НАП: Право на приспадане на данъчен кредит и определяне на данъчната основа при отдаване под наем на ведомствени жилища по ЗДДС

Изх. №53-04-144

28.04. 2017г.

чл. 45, ал. 4 от ЗДДС

чл. 69 от ЗДДС

чл. 79а, ал. 3, т. 1, буква "б" от ЗДДС

чл. 15 от ЗКПО

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Дружеството е специализирано за преработка и рециклиране на олово и оловосъдържащи продукти. За целите на специфичното производство и липса на кадри в сектора, дружеството изгражда чрез подизпълнители собствена кооперация, която ще отдава под наем на служители и работници по пазарни цени.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Счита ли се за стопанска дейност отдаването под наем по пазарни цени на собствени жилища на работници и служители на дружеството?

2. Правилно ли е приспадало дружеството данъчен кредит начислен за строителството на кооперацията, предвид намерението същата да се отдава под наем на служители и работници?

3. Как следва да се третират разходите за електроенергия, вода и газ, както и разходите за поддръжка и ремонт на сградата, предвид разпоредбите на ЗКПО и ЗДДС?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По отношение прилагането на ЗДДС.

По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за получените стоки и услуги във връзка с изграждането на ведомствените жилища, е необходимо да се има предвид следното:

На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по Глава четвърта на ЗДДС или за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, по силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС.

В конкретния случай, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от дружеството доставки, за които ще се използват получените стоки и услуги, свързани с изграждането на ведомствените жилища. В този смисъл, на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, при отсъствие на ограниченията на чл.70 и при условията на чл. 71 от същия закон, право на приспадане на данъчен кредит ще е налице по отношение на свързаните с изграждането на ведомствените жилища стоки и услуги, предназначени за облагаемата дейност на дружеството.

Следва да се има предвид, че отдаването под наем на сграда или част от нея, извършена от данъчно задължено по ЗДДС лице, с място на изпълнение на територията на страната е облагаема доставка на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. Изключение е регламентирано с чл. 45, ал. 4 от ЗДДС, съгласно който освободена доставка е отдаването под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец.

Ако обектът, който дружеството е изградило представлява жилищна сграда по смисъла на ЗУТ и помещенията, които ще предостави, отговарят на регламентираните в ЗУТ изисквания за жилище и същите са предназначени за дългосрочно задоволяване на жилищни нужни на физически лица, които не са търговци, ще е приложим чл. 45, ал. 4 от ЗДДС и доставките могат да се третират като освободени от облагане с ДДС. В този случай дружеството не следва да начислява данък, освен ако не избере доставката да бъде облагаема на основание чл. 45, ал. 7 от ЗДДС. Правото на избор се упражнява от доставчика, като доставчик по смисъла на ЗДДС е лицето, което извършва доставката на стока или услуга и в случая, това е наемодателят.

По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит във връзка с изграждането на ведомствените жилища са възможни следните хипотези:

* В случай, че дружеството не се възползва от възможността на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС и отдаването под наем се осъществи при режим освободена доставка /чл. 45, ал. 4 от ЗДДС/, то за получените стоки и услуги във връзка с изграждането на ведомствените жилища, както и за разходите по поддръжка на същите, не възниква право на приспадане на данъчен кредит, предвид ограничителните условия на чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

* В случай, че дружеството избере доставката на услуга по отдаването под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец да третира като облагаема, за получените стоки и услуги във връзка с изграждането и поддръжката на ведомствените жилища ще е налице право на приспадане на данъчен кредит при спазване на общите разпоредби на ЗДДС.

* В случай, че е приспаднат данъчен кредит за получените стоки и услуги във връзка с изграждането на жилищата, поради това, че дружеството третира отдаването под наем на жилище на физическо лице, което не е търговец като облагаема доставка - чл. 45, ал. 7 от ЗДДС и впоследствие промени вида на доставката по отдаване под наем от облагаема в освободена, следва да извърши корекция на ползвания за изграждането на жилищата данъчен кредит на основание чл. 79а, ал. 3, т. 1, буква "б" от ЗДДС в сила от 01.01.2017 г.

По отношение на определяне на данъчната основа на доставката по отдаването под наем и правото на приспадане на данъчен кредит върху разходите за консумирана електрическа енергия, газ и вода от наемателите, е необходимо да се има предвид следното:

Данъчната основа при доставка на територията на страната се определя съобразно разпоредбите на чл. 26 и чл. 27 от ЗДДС. Съгласно чл. 26, ал. 2 от същия закон данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. На основание чл. 26, ал. 3, т. 3 от същия законов текст, данъчната основа по ал. 2 се увеличава със съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, които са пряко свързани с доставката.

В случай, че за дружеството не са налице някои от условията за определяне на данъчната основа, регламентирани в чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, данъчната основа следва да се формира при спазване на разпоредбите на чл. 26 от същия закон и ще бъде равна на договореното възнаграждение между същото и получателя по доставката, без ДДС, увеличено с елементите, визирани в чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, които са налице за доставката, каквито биха били разходите за електроенергия, газ и вода дължими от наемателя на наемодателя във връзка с доставката по отдаването под наем на сграда или част от нея. Дължимите от наемателя на наемодателя разходи следва да бъдат документирани, чрез включването на същите във фактурите за наемното правоотношение или чрез издаване от наемодателя към наемателя на дебитни известия към фактурите, с които е документирана услугата за отдаване под наем на сградата или част от нея за съответния наемен период. Следователно, когато доставчикът на услугата по отдаване под наем е лице, което е регистрирано по ЗДДС и е избрало доставката да е облагаема, върху определената данъчна основа на доставката, включваща префактурираните разходи, се начислява данък върху добавената стойност. В тези случаи, съгласно разпоредбата на чл. 69 от ЗДДС по отношение на дружеството ще е налице право на приспадане на данъчен кредит във връзка с начисления данък за ползваните електроенергия, топлинна енергия, газ и вода при спазване на общите правила на закона.

Отдаването под наем на жилища на работниците и служителите на предприятието е доставка между свързани лица, поради което предприятието, следва да прецени дали са налице особените изисквания на чл. 27, ал. 3, т. 1, буква "а" от ЗДДС.

В случаите, когато отдаването под наем на ведомствените жилища е подчинено на режима на чл. 45, ал. 4 от ЗДДС и е отчетено като освободена доставка, върху наемната цена (включително, върху направените разходи) данък върху добавената стойност не следва да се начислява. Предвид това за дружеството няма да е налице право на приспадане на данъчен кредит, предвид ограничителните условия на чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

По отношение прилагането на ЗКПО.

Обект на облагане по смисъла на чл. 1, т. 1, 2 и 7 от ЗКПО, е печалбата на местните юридически лица, а за юридическите лица, които не са търговци и за бюджетните предприятие обект на облагане са печалбата/ приходите от сделки по чл. 1 от Търговския закон (ТЗ), както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество. Следва да се има предвид, че ТЗ не абсолютизира изискването да се извършва дейност в разновидностите, посочени в чл. 1 , ал. 1 от закона, тъй като изброяването на търговските сделки и дейности в нормата не е изчерпателно. В този смисъл, отдаването под наем на имущество, макар и да не е посочено в чл. 1, т. 1 от ТЗ, е с характер на икономическа/ стопанска дейност, която подлежи на облагане по реда на ЗКПО.

Обичайно при сключен договор за наем на недвижим имот (сграда), се предвижда, консумативните разходи, каквито са тези за ток, газ и вода съгласно показанията на монтираните контролно-измервателни уреди, да се заплащат на дружествата - доставчици на тези услуги от наемодателя или от негово име. Наемодателят, като собственик на сградата е абонат на тези дружества - доставчици и съответните партиди се водят на негово име.

Съгласно чл. 232, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите(ЗЗД) наемателят е длъжен да плаща наемната цена и да възстанови разходите, свързани с ползването на вещта (ползваните консумативи). Обикновено в договорите за наем се предвиждат клаузи за заплащане от наемателя на наемодателя на сумите за потребените консумативни разходи за електроенергия, топлоенергия, вода и др. подобни. Такова заплащане на консумативни разходи е допустимо, както в случай, че измервателните уреди позволяват безспорно отнасяне на извършените разходи към определен наемател, така и когато общи измервателни уреди отчитат потребление за няколко наемателя. В тези случаи за целите на данъчния контрол следва да може да се установи относимостта на прехвърления разход към съответния нает обект по обективно избрани критерии.

Предвид гореизложеното, за дружеството наемодател ще възникнат приходи от наем и от възстановени консумативни разходи, съответно разходи за амортизации, консумативни разходи и др. свързани с недвижимия имот.

Заявеното в запитването намерение на дружеството да получава наем от персонала следва да бъде съобразено с разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО. Същата постановява принципа на т.нар. независими пазарни отношения ("arms length principle"). Правилото на чл. 15 от ЗКПО въвежда изискването печалбите и доходите в резултат на сделки между свързани лица да съответстват на тези, които биха били постигнати между независими лица, осъществяващи тези транзакции при съпоставими икономически условия. От тази гледна точка нормата на чл. 15 от ЗКПО цели да регулира за данъчни цели цени по сделки между свързани лица с оглед елиминиране на всякакви пазарни несъответствия. Според §1, т. 3, буква "б" от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) работодателят и работникът са свързани лица. За данъчни цели всички търговски взаимоотношения между тях не трябва да се отличават от условията, при които тези взаимоотношения биха се осъществили между предприятието и несвързани с него лица. В тази връзка следва да се посочи, че в общия случай законът презюмира, че между независими лица цените са пазарни.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.