НАП: Данъчно третиране и деклариране при вливане на търговски дружества по ЗКПО

Изх. №55-30-2555

27.02.2025 г.

ЗКПО, чл.126,

ЗКПО, чл.140, чл. 141

ЗКПО, чл.117,

ЗДДФЛ, чл.73,

Наредба №Н-13/ 2019 г., чл. 2, чл.4

В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №55-30-2555/14.02.2025 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО), Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ), Кодекса за социално осигуряване(КСО) и Наредба №Н-13 от 17.12.2019 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (Наредба №Н-13/ 2019 г.).

В запитването не е изложена фактическа обстановка.

Поставени са следните въпроси във връзка с вливане на "АС" ООД в "А" ООД, вписано на 30.01.2025 г. в търговския регистър.

1. Как се подава годишната данъчна декларация (ГДД )по ЗКПО за 2024 г. и декларацията за последния данъчен период на преобразуващото се дружество?
2. Следва ли да се подава справка за дълготрайните материални активи (ДМА), които са предмет на преобразуване ако се прехвърлят по балансова стойност в приемащо дружество?
3. Как се подава справка чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ?
4. Как се подава декларация образец 1 и образец 6 за месец януари (периода преди промяната)?

Предвид изложеното, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

При вливане по смисъла на чл. 262 от Търговския закон (ТЗ) цялото имущество на едно или повече търговски дружества (преобразуващи се дружества) преминава към едно съществуващо дружество (приемащо дружество), което става техен правоприемник. Преобразуващите се дружества се прекратяват без ликвидация. Съгласно чл. 263ж, ал. 1 от ТЗ с вписването на вливането правата и задълженията на преобразуващото се дружество преминават върху приемащото дружество (чл. 263и, ал. 2 от ТЗ). Това се отнася включително и за данъчните права и задължения на преобразуващото се дружество. Следователно, в контекста на изложената фактическа обстановка, А" ООДще бъдеуниверсален правоприемник на вливащото се дружество.

По първи въпрос

Съгласно чл. 113 от ЗКПО за дата на преобразуването за данъчни цели се приема датата, на която е извършено вписването на преобразуването в търговския регистър.

Относно деклариране и внасяне на корпоративния данък за 2024 г. на преобразуващото се дружество

По отношение на задължението за подаване на ГДД за предходната 2024 г. на преобразуващо се дружество в ЗКПО липсва специална правна уредба. Затова следва да се приложат общите правила. На основание чл. 92, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО годишната данъчна декларация се подава в срок от 1 март до 30 юни на следващата година в териториалната дирекция на НАП по регистрация на данъчно задълженото лице. С годишната данъчна декларация се подава и годишният отчет за дейността.

По силата на универсалното правоприемство дружеството-правоприемник е отговорно за данъчните задължения на преобразуващото се юридическо лице. Следователно правоприемникът поема и данъчнопроцесуалното задължение за подаване на декларация за данъчния финансов резултат и дължимия корпоративен данък за 2024 г. на преобразуващото се дружество. Това означава, че декларацията следва да се подаде в ТД на НАП по месторегистрация на правоприемника - в случая ТД на НАП ..... и в нея трябва да бъдат вписани данните на влятото дружество.

Данъчната декларацияне можеда бъде подаденачрез електронната услуга на НАП.Същатасе счита за надлежно подадена, ако е изпратена на обявен от компетентната ТД на НАПелектронен адрескатоелектронен документподписана с КЕП на задълженото или упълномощеното лице. 

Относно деклариране и внасяне на корпоративния данък за последния данъчен период на преобразуващото се дружество

Последен данъчен период при прекратяване на преобразуващо се дружество е периодът от началото на годината до датата на преобразуването (чл. 114 от ЗКПО).

На основание чл. 115 от ЗКПО преобразуващите се дружества се облагат за последния данъчен период с корпоративен данък по общия ред на закона, като това облагане е окончателно.

Декларирането се извършва по реда на чл. 117 от ЗКПО чрез подаване на данъчна декларация по образец. В случаите на прекратяване напреобразуващисе дружества новоучредените или приемащитедружества подават данъчна декларация за корпоративния данък за последния данъчен период на преобразуващите се дружества в 30-дневен срок от датата на преобразуването. Декларацията се подава в ТД на НАПпо регистрация на новоучреденото или приемащото дружество. 

Внасянето на окончателния размер на корпоративния данък за последния данъчен период се извършва в същия 30-дневен срок след приспадането на направените авансови вноски. Данъкът се внася от приемащотодружество, което е задължено лице по отношение на внасянето на дължимия корпоративен данък от преобразуващото се дружество. В конкретния случай, декларацията за последния данъчен период (01.01.2025 г. до 30.01.2025 г.) на вливащото се дружество, следва да се подаде в компетентната ТД на НАП на правоприемника. Данъчната декларация за последния данъчен периодне можеда бъде подаденачрез електронната услуга на НАП.Същатасе счита за надлежно подадена, ако е изпратена на обявен от компетентната ТД на НАПелектронен адрескато електронен документподписана с КЕП на задълженото или упълномощеното лице. 

По втори въпрос

Видно от публикувания в търговския регистър договор за вливане "като се има предвид, че в приемащото и в преобразуващото се дружества съдружници са едни и същи лица при равни квоти в собствеността на капитала същите няма да извършват увеличение на капитала на приемащото дружество, нито намаляване на капитала на преобразуващото се дружество при вливането и следователно няма да има замяна на дружествени дялове, съответно няма да се извършва уравняване и няма да се правят парични плащания в тази връзка".

Предвид горепосоченото може да се приеме, че извършеното преобразуване - вливане отговаря на изискванията на част II, Глава 19, раздел II "Специфичен режим на облагане при преобразуване" от ЗКПО в хипотезата на вливане по смисъла на чл. 126 от закона. Съгласно чл. 126, ал. 1 от с.з. вливане е всяко преобразуване, за което едновременно са изпълнени следните условия:

1. всички активи и пасиви на едно или повече преобразуващи се дружества преминават към съществуващо приемащо дружество, като преобразуващите се дружества се прекратяват без ликвидация;

2. на акционерите или съдружниците в преобразуващите се дружества се издават акции или дялове от приемащото дружество.

Преобразуващите се дружества са такива по смисъла на чл. 135, т. 1 и чл. 136, т. 1 от ЗКПО.

По отношение на активите и пасивите, които са предмет на специфичния режим на облагане при преобразуване, се прилагат разпоредбите на чл. 138, чл. 139, т. 1, чл. 140 и чл. 141 от ЗКПО.

Съгласно чл. 138 от ЗКПО при специфичния режим на преобразуване, всички права и задължения, произтичащи от действия, извършени от преобразуващите се дружества за текущия и предходни периоди по отношение на прехвърлените активи и пасиви по чл. 139, т. 1, включително преобразуванията при определяне на данъчния финансов резултат, преминават към получаващите дружества.

Съгласно чл. 140, ал. 6 от ЗКПО при преобразуването за всеки актив или пасив по чл. 139, т. 1 се изготвя справка от преобразуващите се дружества по реда на чл. 141 от с.з. Справката, изготвена от преобразуващите се дружества, съдържа следната информация за всеки актив и пасив към датата на преобразуването:

1. вид и наименование;

2. счетоводна стойност;

3. данъчна временна разлика;

4. резерв от последваща оценка (преоценъчен резерв).

Копие на изготвената справка се предава на получаващите дружества и на органа по приходите в срок до края на месеца, следващ месеца на преобразуването (чл. 141, ал.2 от ЗКПО).

Придобитите данъчни амортизируеми активи по чл. 139, т. 1 се завеждат в данъчния амортизационен план на получаващото дружество по стойности, равни на стойностите им в данъчния амортизационен план на преобразуващото се дружество към момента на преобразуването. Копие от данъчния амортизационен план на преобразуващото се дружество към момента на преобразуването се предава на органа по приходите заедно с копието от справката по чл. 140, ал. 6 (чл. 140, ал. 5 от ЗКПО). В справката по чл. 140, ал. 6 от закона не се включват данъчните амортизируеми активи (чл. 140, ал. 9, т. 1 от закона).

По трети въпрос

Справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ при преобразуване или прехвърляне на предприятие се изготвя от правоприемника. Тя се подава задължително по електронен път. В образеца на справката в колона 15, част ІІ се посочва ЕИК на преобразуващото се предприятие, когато данните за изплатения доход от съответния код се подават от правоприемник.

Предвид изложеното, в настоящия случай "А" ООД,като правоприемник на преобразуваното дружество, ще следва да се изготви справка по чл.73, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2024 г. и да подаде информация за изплатените доходи в срок до 28 февруари 2025 г., а справката за 2025 г. в срок до 28 февруари 2026 г. Ако и правоприемникът е изплатил доходи на физическите лица със същия код, данните се записват на отделен ред.

По четрърти въпрос

Сроковете, съдържанието, редът, начинът за събиране и съхраняване на данни от работодателите, осигурителите за осигурените от тях лица, осигурителни каси, както и от самоосигуряващите се лица за държавното обществено осигуряване, учителския пенсионен фонд, допълнителното задължително пенсионно осигуряване, здравното осигуряване, фонд "Гарантирани вземания на работниците и служителите" и облагаемия доход и данъка за доходи от трудови правоотношения по смисъла на ЗДДФЛ се уреждат с Наредба №Н-13/ 2019 г.

На основание чл. 4, ал. 1 от Наредба №Н-13/2019 г., декларация образец №1 (приложение №1 към чл. 2, ал. 1 от Наредба №Н-13/2019 г.) се подава в съответната компетентна териториална дирекция на НАП от работодатели, осигурители и техните клонове и поделения - за всеки календарен месец до 25-о число на месеца, следващ месеца, за който се отнасят данните, включително и при полагащо се обезщетение на трудоустроено лице, на което не е предоставена подходяща работа. При начислено или изплатено възнаграждение за същия месец след този срок - до края на месеца, в който е начислено или изплатено възнаграждението. Декларацията се подава до 25-о число на месеца, следващ месеца на начисляването или изплащането на допълнителни доходи от трудова дейност, начислени или изплатени след 25-о число на месеца, следващ месеца, през който е положен трудът.

Декларация образец №6 (приложение №4 към чл. 2, ал. 2 от Наредба №Н-13/2019 г.) се подава в съответната компетентна териториална дирекция на НАП от работодателите, осигурителите и техните клонове и поделения за дължимите осигурителни вноски и вноските за фонд "Гарантирани вземания на работниците и служителите" - едновременно с подаване на декларация образец №1 (чл. 4, ал. 3, т. 1 от Наредба № Н-13/2019 г.).

Съгласно разпоредбата на чл. 2, ал. 4 от наредбата, всяко от декларираните месечни задължения с декларация образец №6 трябва да бъде равно на изчислените задължителни осигурителни вноски и/или вноските за фонд "Гарантирани вземания на работниците и служителите", от подадените декларация/и образец №1.

С оглед на гореизложеното, декларации образец №1 и декларации образец №6, касаещи вливащото се дружество до датата на прехвърляне на работниците и служителите следва да се подават по ЕИК на "АС" ООД, а след тази дата по ЕИК на "А" ООД.

В конкретния случай за месеца на преобразуването, за лицата, които са прехвърлени по реда на чл. 123, ал. 1 от КТ от "АС" ООД в "А" ООД следва да се подадат данни с две основни декларации образец №1.

Първата декларация трябва да се подаде с ЕИК на "АС" ООД и следва да съдържа данни за периода до вливането, а втората декларация трябва да е с ЕИК на "А" ООД и да съдържа данни за периода след вливането.

По аналогичен начин следва да се подадат и декларации образец №6 за месец януари - една декларация за дължимите вноски и данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за периода преди датата на вливане с ЕИК на "АС" ООД и втора декларация за периода след вливането по ЕИК на "А" ООД.

В платежните документи за внасяне на дължимите осигурителни вноски и данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за месец януари 2025 г. следва да се впише ЕИК на приемащото дружество "А" ООД.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.