Постъпило е писмено запитване от 13.07.2015г. в Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика". В него е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството е регистрирано по ЗДДС и не прилага режима на маржа за произведения на изкуството. Занимава се с покупко/продажба на произведения на изкуството. Закупуват се скулптури и картини от чуждестранни физически лица, които не са местни за Р.България и нямат място на стопанска дейност в страната. Лицата, с които са сключени такива договори са от Германия и Франция. При покупката на произведенията на изкуството не се сключва договор за продажба, а се получава фактура за доставка на произведенията на изкуството.
Поставени са следните въпроси:
1. Счита ли се, че дружеството като платец на дохода е задължено да удържа и внася данък при източника по чл.37, ал.1, т.6 от ЗДДФЛ за тези произведения?
2. При условие, че физическите лица са регистрирани в Германия и Франция по ДДС и издават фактури към дружеството, счита ли се това за ВОП за българското дружество?
3. При условие, че физическите лица, местни за Германия и Франция не са регистрирани по ДДС, следва ли фактурите, които издават да се включват в дневника за покупки като опростени или това не е необходимо?
След съобразяване на нормативната уредба и вземайки предвид изложената фактическа обстановка, изразяваме следното становище:
По първи въпрос:
Доколкото в запитването фактическата обстановка не е изчерпателна и достатъчно ясна, становището е принципно.
В § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ и Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ е дадено определение на авторски и лицензионни възнаграждения. Това са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит.
Художественото произведение е произведение на изобразителното, приложното изкуство, на народните художествени занаяти, произведение на фотографията, обект на авторско право. То може да бъде обективирано под каквато и да е форма и по какъвто и да е начин.
Използването на обект на авторско право е налице, когато действията се извършват по начин, даващ възможност произведението да бъде възприето от неограничен брой лица. То включва възпроизвеждане на произведението; разпространението сред неограничен брой лица на оригинала или екземпляри от произведението; публичното представяне на произведението; публичното показване на произведение на изобразителното изкуство и на произведение, създадено по фотографски или аналогичен на него начин; вносът и износът на екземпляри от произведението в търговско количество и други действия.
Съгласно чл. 2 от Закона за авторските права и сходните му права /ЗАПСП/ авторското право върху произведения на литературата, изкуството и науката възниква за автора със създаването на произведението. Тоест момента на създаване на дадено произведение е и моментът на възникване на авторските права, свързани с него. Авторското право, за разлика от други права на интелектуална и индустриална собственост възниква без необходимостта да се получи регистрация или признаване на правото от даден орган.
В запитването е посочено, че са налице договори /непредставени/ между българското дружество и чуждестранните физически лица, от които се изкупуват произведенията на изкуството. За сделката по покупко-продажбата не се сключва договор, а се издава само фактура за извършената сделка.
Тъй като липсва информация за съдържанието на договорите, ако произведенията на изкуството се изкупуват от техните автори или от лица придобили авторски права, считам че са налице авторски възнаграждения по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ, ще е приложима разпоредбата на чл. 37, ал. 1, т. 6 във връзка с чл. 8, ал. 6, т. 7 от закона. Доходите на чуждестранните физически лица ще са облагаеми с окончателен данък, който следва да се удържа, декларира и внася по реда и в сроковете, определени с разпоредбите на чл. 55, чл. 56, чл. 65 и чл. 66 от ЗДДФЛ.
При условие, че произведенията на изкуството се предоставят от чуждестранните физически лица на българското дружество, но не са обект на авторски права и в зависимост от клаузите на договорите могат да бъдат определени като стандартни търговски сделки, възнагражденията във връзка със тези сделки се определят като доходи, за облагането, на които не могат да се намерят основания в разпоредбите на чл. 8 и чл. 37 от ЗДДФЛ. Следователно тези доходи няма да подлежат на облагане от страна на платеца на доходите.
Ако в хода на ревизионно производство се установят факти и обстоятелства различни от това, което е посочено в запитването, органите по приходите ще действат съобразно своите правомощия и отговорност съгласно общите принципи за прилагане на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
По втори въпрос:
За да е налице вътреобщностно придобиване по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, е необходимо да се изпраща или транспортира стока /независимо дали транспортът се осъществява от или за сметка на доставчика или същият е от или за сметка на получателя/ от територията на друга държава членка до територията на България, да се придобива правото на собственост върху нея и доставчикът да е данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
В този смисъл, при така изложената фактическа обстановка и кумулативно изпълнение на горните условия, за дружество е налице вътреобщностно придобиване /ВОП/ - хипотезата на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС и чл.84 от закона, като на основание чл. 117, ал. 1, т. 1 от закона възниква задължение да се издаде протокол и начисли ДДС.
По трети въпрос:
Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 4 от ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1 от закона.
Данъчни документи, по смисъла на чл. 112 от ЗДДС са:
1. фактура;
2. известието към фактура;
3. протокол.
От изложеното следва, че документи, които не са издадени по реда на ЗДДС не следва да се включват в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС.
Дружеството е регистрирано по ЗДДС и не прилага режима на маржа за произведения на изкуството. Дейността му е покупко-продажба на произведения на изкуството. Закупуват се скулптури и картини от чуждестранни физически лица, които не са местни за Република България и нямат място на стопанска дейност в страната. Лицата са от Германия и Франция. При покупката не се сключва договор за продажба, а се получава фактура за доставка на произведенията на изкуството.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Счита ли се, че дружеството като платец на дохода е задължено да удържа и внася данък при източника по чл. 37, ал. 1, т. 6 от ЗДДФЛ за тези произведения?
Въпрос 2: При условие, че физическите лица са регистрирани в Германия и Франция по ДДС и издават фактури към дружеството, счита ли се това за ВОП за българското дружество?
Въпрос 3: При условие, че физическите лица, местни за Германия и Франция, не са регистрирани по ДДС, следва ли фактурите, които издават, да се включват в дневника за покупки като опростени или това не е необходимо?
По първи въпрос
Поради непълна и недостатъчно ясна фактическа обстановка, становището е принципно.
В § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на Закона за данъците върху доходите на физическите лица и Закона за корпоративното подоходно облагане е дадено определение за авторски и лицензионни възнаграждения. Това са плащания от всякакъв вид, получени за:
- използването или правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер;
- използването или правото на използване на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес;
- използването или правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване;
- информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит.
Художественото произведение е произведение на изобразителното, приложното изкуство, на народните художествени занаяти, произведение на фотографията, обект на авторско право. То може да бъде обективирано под каквато и да е форма и по какъвто и да е начин.
Използването на обект на авторско право е налице, когато действията се извършват по начин, даващ възможност произведението да бъде възприето от неограничен брой лица. Това включва:
- възпроизвеждане на произведението;
- разпространение сред неограничен брой лица на оригинала или екземпляри от произведението;
- публично представяне на произведението;
- публично показване на произведение на изобразителното изкуство и на произведение, създадено по фотографски или аналогичен на него начин;
- внос и износ на екземпляри от произведението в търговско количество;
- други действия, даващи възможност произведението да бъде възприето от неограничен брой лица.
Съгласно чл. 2 от Закона за авторските права и сродните му права авторското право върху произведения на литературата, изкуството и науката възниква за автора със създаването на произведението. Моментът на създаване на произведението е и моментът на възникване на авторските права, свързани с него. Авторското право, за разлика от други права на интелектуална и индустриална собственост, възниква без необходимост от регистрация или признаване на правото от даден орган.
В запитването е посочено, че са налице договори (непредставени) между българското дружество и чуждестранните физически лица, от които се изкупуват произведенията на изкуството. За сделката по покупко-продажбата не се сключва договор, а се издава само фактура за извършената сделка.
Поради липса на информация за съдържанието на договорите, се разглеждат две хипотези:
- Ако произведенията на изкуството се изкупуват от техните автори или от лица, придобили авторски права, се приема, че са налице авторски възнаграждения по смисъла на § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ. В този случай е приложима разпоредбата на чл. 37, ал. 1, т. 6 във връзка с чл. 8, ал. 6, т. 7 от ЗДДФЛ. Доходите на чуждестранните физически лица са облагаеми с окончателен данък, който следва да се удържа, декларира и внася по реда и в сроковете, определени в чл. 55, чл. 56, чл. 65 и чл. 66 от ЗДДФЛ.
- Ако произведенията на изкуството се предоставят от чуждестранните физически лица на българското дружество, но не са обект на авторски права и в зависимост от клаузите на договорите могат да бъдат определени като стандартни търговски сделки, възнагражденията по тези сделки се определят като доходи, за чието облагане не могат да се намерят основания в разпоредбите на чл. 8 и чл. 37 от ЗДДФЛ. В този случай тези доходи няма да подлежат на облагане от страна на платеца на доходите.
Посочено е, че ако в хода на ревизионно производство се установят факти и обстоятелства, различни от изложените в запитването, органите по приходите ще действат съобразно своите правомощия и отговорност съгласно общите принципи за прилагане на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
Извод: Задължение за удържане и внасяне на данък при източника по чл. 37, ал. 1, т. 6 от ЗДДФЛ възниква, ако плащанията към чуждестранните физически лица представляват авторски възнаграждения по § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ; ако сделките са стандартни търговски и не са свързани с авторски права, доходите не подлежат на облагане от платеца.
По втори въпрос
За да е налице вътреобщностно придобиване по смисъла на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, е необходимо кумулативно:
- да се изпраща или транспортира стока от територията на друга държава членка до територията на България, независимо дали транспортът се осъществява от или за сметка на доставчика, или от или за сметка на получателя;
- да се придобива правото на собственост върху стоката;
- доставчикът да е данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
При изложената фактическа обстановка и при кумулативно изпълнение на горните условия за дружеството е налице вътреобщностно придобиване по чл. 13, ал. 1 от ЗДДС и чл. 84 от закона. На основание чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС възниква задължение да се издаде протокол и да се начисли ДДС.
Извод: Ако са изпълнени условията на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС и доставчикът - физическо лице от Германия или Франция - е регистрирано за целите на ДДС лице в съответната държава членка, за българското дружество е налице ВОП, за което следва да се издаде протокол и начисли ДДС по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
По трети въпрос
Съгласно чл. 124, ал. 4 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1 от закона.
По смисъла на чл. 112 от ЗДДС данъчни документи са:
- фактура;
- известие към фактура;
- протокол.
От това следва, че документи, които не са издадени по реда на ЗДДС, не следва да се включват в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС.
Извод: В дневника за покупки се включват само данъчни документи по чл. 112 от ЗДДС, издадени по реда на ЗДДС; документи, които не са издадени по този ред, не се включват в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС.
