НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ
ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ
1000 София, бул. "Княз Дондуков" № 52, тел: 0700 18 700, факс: (02) 9859 3099
Изх. № M-24-36-10
Дата: 25.03.2015 год.
ЗДДС,чл. 9, ал. 2, т. 4;
ЗДДС, чл. 12;
ЗДДС, чл. 25, ал. 3, т. 6;
ЗДДС, чл. 26, ал. 2;
ЗДДС, чл. 67, ал. 2;
ЗДДС, чл. 78;
ЗДДС, чл. 79;
ЗДДС, чл. 86;
ЗДДС, чл. 115;
ЗДДС, чл. 116;
ЗДДС, чл. 130;
ДР на ЗДДС, § 1;
ППЗДДС, чл. 53, ал. 2;
ЗЗД, чл. 55.
Относно: приложение на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) във връзка с присъдено обезщетение за подобрение по договор, прогласен за нищожен по съдебен ред
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № ............ г. е изложена следната фактическа обстановка:
На ....05.2008 г. между Община ........... и дружеството Ви е сключен договор за учредяване право на строеж върху частна общинска собственост. Договорът е сключен въз основа на Решение № ..../18.03.2008 г. на Общински съвет гр. ....... Във връзка с това върху терена дружеството Ви е започнало изграждането на сграда. След започване на строителството са започнали съдебни производства - граждански и административни между Община .......... и част от отчуждените собственици на терена. По този повод и по силата на постановление на Държавен съдебен изпълнител при Районен съд гр. .......... строителството е спряно. Към онзи момент сградата е построена на етап груб строеж. С Решение № ....06.2010 г. на ВАС е обявена нищожността на Решение № .../18.03.2008 г.
През 2013 г. дружеството Ви е завело дело срещу Община ..... пред Окръжен съд ....... (..ОС). Производството е образувано по реда на чл. 55 и сл. от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) с мотива, че е налице неоснователно обогатяване от страна на Община ........... ............ окръжен съд с Решение № ......03.2014 г. е решил, че дружеството Ви следва да бъде обезщетено за подобрението в имота в полза на Общината с размера на направените разходи за строително-монтажни работи (СМР) и е осъдил Община .......... да заплати на дружеството Ви сума в размер на 300 064,25 лв. на основание чл. 55 от ЗЗД.
Към запитването е приложено копие на Решение № .....03.2014 г. на ......... окръжен съд. С писмо вх. № ......02.2015 г. по регистъра на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... допълнително е представен Изпълнителен лист от ....04.2014 г., от който е видно, че Решение № .....03.2014 г. на ...... окръжен съд е влязло в законна сила на ...04.2014 г.
В тази връзка въпросите Ви са:
- Следва ли да се приеме, че е налице доставка по смисъла на ЗДДС, да се издаде фактура, да се начисли данък върху добавената стойност и върху какъв размер на данъчна основа да се начисли данъка?
- Може ли да се приеме, че присъдената сума е неустойка с обезщетителен характер, т.е. присъдената сума не е възнаграждение по доставка? В този случай следва ли дружеството да направи корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 78 или чл. 79 от ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
Предвид прогласяване нищожността на договора, в данъчноправен аспект следва да бъде съобразено действителното правоотношение между страните, което е построяване на обект в чужд имот от държател на същия, срещу което ще му бъде заплатено възнаграждение. Независимо, че е определено от Съда на основание чл. 55 от ЗЗД като обезщетение, считам че същото по съществото си представлява възнаграждение за извършената услуга по подобрение, определено в размер на направените от дружеството Ви разходи за СМР. Извън приложното поле на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС са лихвите с обезщетителен характер и неустойките. Обезщетенията, които се дължат в полза на доставчик вместо възнаграждение срещу стока или услуга, предоставена от същия, следва да се третират в данъчноправен аспект за възнаграждение по доставка. Това третиране не се променя от обстоятелството, че възнаграждението (обезщетението) е присъдено от Съда по развил се между страните правен спор поради липса на съгласие между същите.
Предвид възприетото от Съда, че сключеният между Общината и дружеството Ви договор за учредяване право на строеж върху частна общинска собственост е нищожен на основание чл. 26, ал. 1 от ЗЗД, поради което изградената върху земята сграда представлява подобрение в имота в полза на Общината и е присъдено в тази връзка в полза на дружеството обезщетение, считам че с оглед приложението на ЗДДС е налице доставка на услуга по чл. 9, ал. 2, т. 4 от с.з. Съгласно посочената разпоредба, за доставка на услуга се смята и извършването на услуга от държател за подобрение на предоставен за ползване актив.
Съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, "подобрение" е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Считано от 01.01.2013 г. създаването на нов актив от държател/ползвател на нает или предоставен за ползване актив е приравнено на подобрение.
По силата на чл. 97 от Закона за собствеността, когато чужда вещ е присъединена като част към главна вещ по такъв начин, че не би могла да се отдели без съществено повреждане на главната вещ, собственикът на тази вещ придобива правото на собственост и върху присъединената част, при задължение да обезщети нейния собственик.
Услугата по извършено подобрение на чужд имот не попада в обхвата на освободените доставки по Глава четвърта "Освободени доставки" от ЗДДС, а представлява облагаема доставка, по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, за която възниква задължение за начисляване на данък върху добавената стойност със ставка двадесет на сто по реда на чл. 86 от ЗДДС.
Предвид нищожността на Договора за учредяване право на строеж върху частна общинска собственост може да се приеме, че подобрението не е предвидено като условие и/или задължение по договора. Поради това, при определяне на датата на данъчното събитие на доставката е приложим чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС. На основание посочената разпоредба данъчното събитие възниква на датата на фактическото връщане на актива с подобрението.
За извършената възмездна доставка на услуга по подобрение дружеството Ви следва да издаде фактура, в която да посочи размера на дължимия данък върху добавената стойност, съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, в случай че при учредяване на правото на строеж дружеството Ви не е издало фактура за авансово плащане (цялостно или частично) по доставка при условията на бартер по чл. 130 от ЗДДС. В случай че при учредяване на правото на строеж дружеството Ви е издало фактура за авансово плащане (цялостно или частично) по доставка при условията на бартер по чл. 130 от ЗДДС и във връзка с определения от Съда размер на обезщетението (възнаграждението) дружеството Ви като доставчик е длъжно да издаде известие към фактурата като, ако е налице увеличение на данъчната основа следва да се издаде дебитно известие, а ако е налице намаление на данъчната основа - кредитно известие.
Когато не е изрично посочено, че данъкът върху добавената стойност се дължи отделно, се приема, че той е включен в определената цена (в случая определена под формата на обезщетение) съгласно чл. 67, ал. 2 от ЗДДС. В този случай размерът на данъка за доставката следва да се определи по формулата на чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС.
Предвид посоченото не е налице основание за извършване на корекция по чл. 79 от ЗДДС на ползвания данъчен кредит от дружеството Ви за начисления данък за получени доставки на стоки и услуги, които са използвани за извършване посочената по-горе доставка на услуга по подобрение на чужд имот.
По отношение поставения въпрос за корекция на ползван данъчен кредит по реда на чл. 78 от ЗДДС следва да имате предвид, че посочената разпоредба се прилага за корекция на размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставка, както и при промяна на вида на доставка. Корекцията се извършва в данъчния период, през който е възникнало съответното обстоятелство, с отразяването на известието по чл. 115 от ЗДДС или на новия документ по чл. 116 от ЗДДС, с който е извършена корекцията, в дневника за покупките и в справка-декларацията за съответния данъчен период съгласно чл. 78, ал. 2 от ЗДДС. Предвид посочената разпоредба в случай, че във връзка със сключения между Общината и дружеството Ви договор за учредяване право на строеж върху частна общинска собственост, Общината е издалафактура, в която е посочен данък върху добавената стойност за извършена облагаема доставка и предвид прогласяването от Съда на този договор за нищожен, в случай че дружеството Ви е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по тази фактура, същият следва да бъде коригиран по посоченият ред на чл. 78, ал. 2 от ЗДДС.
зам. Изпълнителен Директор на
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
Във връзка с изложената фактическа обстановка се приема следното:
На ....05.2008 г. между Община ........... и дружеството е сключен договор за учредяване право на строеж върху частна общинска собственост, въз основа на Решение № ..../18.03.2008 г. на Общински съвет гр. ....... Върху терена дружеството е започнало изграждане на сграда. След започване на строителството са образувани граждански и административни съдебни производства между Община .......... и част от отчуждените собственици на терена, поради което по постановление на Държавен съдебен изпълнител при Районен съд гр. .......... строителството е спряно. Към този момент сградата е била на етап груб строеж.
С Решение № ....06.2010 г. на ВАС е обявена нищожността на Решение № .../18.03.2008 г. През 2013 г. дружеството е предявило иск срещу Община ..... пред Окръжен съд ....... по реда на чл. 55 и сл. от Закона за задълженията и договорите, с твърдение за неоснователно обогатяване на Общината. С Решение № ......03.2014 г. ............ окръжен съд е приел, че дружеството следва да бъде обезщетено за подобрението в имота в полза на Общината в размер на направените разходи за строително-монтажни работи и е осъдил Община .......... да заплати на дружеството сумата 300 064,25 лв. на основание чл. 55 от ЗЗД. С последващо писмо е представен Изпълнителен лист от ....04.2014 г., от който е видно, че решението е влязло в законна сила на ...04.2014 г.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос: Следва ли да се приеме, че е налице доставка по смисъла на ЗДДС, да се издаде фактура, да се начисли данък върху добавената стойност и върху какъв размер на данъчна основа да се начисли данъка?
Въпрос: Може ли да се приеме, че присъдената сума е неустойка с обезщетителен характер, т.е. присъдената сума не е възнаграждение по доставка?
Въпрос: В този случай следва ли дружеството да направи корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 78 или чл. 79 от ЗДДС?
1. Характер на правоотношението и на присъденото обезщетение
Предвид прогласяването на нищожността на договора, в данъчноправен аспект следва да се съобрази действителното правоотношение между страните: построяване на обект в чужд имот от държател на същия, срещу което ще бъде заплатено възнаграждение.
Независимо че сумата е определена от съда на основание чл. 55 от ЗЗД като обезщетение, по съществото си тя представлява възнаграждение за извършената услуга по подобрение, определено в размер на направените от дружеството разходи за строително-монтажни работи.
Извън приложното поле на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС са лихвите с обезщетителен характер и неустойките. Обезщетенията, които се дължат в полза на доставчик вместо възнаграждение срещу стока или услуга, предоставена от същия, следва да се третират в данъчноправен аспект като възнаграждение по доставка. Това третиране не се променя от обстоятелството, че възнаграждението (обезщетението) е присъдено от съда по развил се между страните правен спор поради липса на съгласие между тях.
Извод: Присъдената сума по чл. 55 от ЗЗД не се третира като неустойка с обезщетителен характер извън обхвата на ЗДДС, а като възнаграждение за доставка на услуга.
2. Наличие на доставка по ЗДДС и правна квалификация
Съдът е приел, че договорът за учредяване право на строеж върху частна общинска собственост е нищожен на основание чл. 26, ал. 1 от ЗЗД, поради което изградената върху земята сграда представлява подобрение в имота в полза на Общината и в тази връзка е присъдено обезщетение в полза на дружеството.
С оглед приложението на ЗДДС се приема, че е налице доставка на услуга по чл. 9, ал. 2, т. 4 от закона. Съгласно тази разпоредба за доставка на услуга се смята и извършването на услуга от държател за подобрение на предоставен за ползване актив.
Съгласно § 1, т. 32 от допълнителните разпоредби на ЗДДС "подобрение" е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Считано от 01.01.2013 г. създаването на нов актив от държател/ползвател на нает или предоставен за ползване актив е приравнено на подобрение.
По силата на чл. 97 от Закона за собствеността, когато чужда вещ е присъединена като част към главна вещ по такъв начин, че не би могла да се отдели без съществено повреждане на главната вещ, собственикът на тази вещ придобива правото на собственост и върху присъединената част, при задължение да обезщети нейния собственик.
Услугата по извършено подобрение на чужд имот не попада в обхвата на освободените доставки по глава четвърта "Освободени доставки" от ЗДДС, а представлява облагаема доставка по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, за която възниква задължение за начисляване на данък върху добавената стойност със ставка 20 на сто по реда на чл. 86 от ЗДДС.
Извод: Налице е облагаема доставка на услуга по чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС - подобрение на предоставен за ползване актив, за която се дължи ДДС по чл. 12 и чл. 86 от ЗДДС.
3. Данъчно събитие и издаване на фактура
Предвид нищожността на договора за учредяване право на строеж може да се приеме, че подобрението не е било предвидено като условие и/или задължение по договора. Поради това при определяне на датата на данъчното събитие на доставката е приложим чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба данъчното събитие възниква на датата на фактическото връщане на актива с подобрението.
За извършената възмездна доставка на услуга по подобрение дружеството следва да издаде фактура, в която да посочи размера на дължимия данък върху добавената стойност, съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, ако при учредяване на правото на строеж не е издадена фактура за авансово плащане (цялостно или частично) по доставка при условията на бартер по чл. 130 от ЗДДС.
В случай че при учредяване на правото на строеж дружеството е издало фактура за авансово плащане (цялостно или частично) по доставка при условията на бартер по чл. 130 от ЗДДС и с оглед определения от съда размер на обезщетението (възнаграждението), дружеството като доставчик е длъжно да издаде известие към фактурата. Ако е налице увеличение на данъчната основа, се издава дебитно известие, а ако е налице намаление на данъчната основа - кредитно известие.
Извод: Данъчното събитие възниква на датата на фактическото връщане на актива с подобрението по чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, като дружеството издава фактура или съответно дебитно/кредитно известие към вече издадена фактура при бартер.
4. Данъчна основа и включване на ДДС в присъдената сума
Когато не е изрично посочено, че данъкът върху добавената стойност се дължи отделно, се приема, че той е включен в определената цена (в случая определена под формата на обезщетение), съгласно чл. 67, ал. 2 от ЗДДС. В този случай размерът на данъка за доставката следва да се определи по формулата на чл. 53, ал. 2 от Правилника за прилагане на ЗДДС.
Извод: Ако в съдебното решение не е посочено, че ДДС се дължи отделно, присъдената сума 300 064,25 лв. се счита за цена с включен ДДС и данъкът се изчислява по чл. 53, ал. 2 от ППЗДДС.
5. Корекция на ползван данъчен кредит по чл. 79 от ЗДДС
Предвид изложеното не е налице основание за извършване на корекция по чл. 79 от ЗДДС на ползвания данъчен кредит от дружеството за начисления данък по получени доставки на стоки и услуги, използвани за извършване на посочената доставка на услуга по подобрение на чужд имот.
Извод: Не се прилага корекция на данъчния кредит по чл. 79 от ЗДДС за разходите за СМР, свързани с подобрението.
6. Корекция на ползван данъчен кредит по чл. 78 от ЗДДС
По отношение на въпроса за корекция на ползван данъчен кредит по реда на чл. 78 от ЗДДС се посочва, че тази разпоредба се прилага за корекция на размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставка, както и при промяна на вида на доставка. Корекцията се извършва в данъчния ...
(Текстът на становището в предоставената част прекъсва след думите "Корекцията се извършва в данъчния ...", поради което по-нататъшното съдържание не е налично.)
Извод: В предоставената част от становището е посочено, че чл. 78 от ЗДДС се прилага при изменение на данъчната основа, разваляне на доставка или промяна на вида на доставка; конкретните указания за прилагането му в случая не са напълно налични поради прекъсване на текста.
