ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ....... постъпи Вашe запитванe с вх. № 55-0002-99/10.03.2025 г. и допълнение към него с вх. № 55-0002-99#1/18.03.2025 г., относно прилагане разпоредбите на ЗДДС.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Дружество (наемател) има сключен договор за наем с Община П... (наемодател), по който всеки месец се издава фактура с начислен ДДС. За разходите за електроенергия и вода се издава фактура от Общинско предприятие "Жилфонд" - П......, което е подразделение на Община П...... Във фактурата за режийни разходи няма начислен ДДС, като основание за неначисляване на данък е посочена разпоредбата на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС. Към запитването са приложени копия на договор за отдаване под наем и фактура, издадена от ОП "Жилфонд", документираща доставка на консумирана от дружеството електроенергия и вода.
Поставени са следните въпроси:
- Правилно ли е във фактурата, с която се префактурират разходи за електроенергия и вода да не се начислява ДДС, като се има предвид, че основният договор за наем е облагаема доставка?
- Приложим ли е чл. 26, ал. 2 от ЗДДС и следва ли префактурираните разходи да бъдат третирани като сделка, освободена от ДДС?
С оглед изложената фактическа обстановка и действащото законодателство, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 26, ал. 1 и предложение първо на ал. 2 от ЗДДС данъчна основа по смисъла на закона е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон.
Данъчната основа се увеличава със съпътстващите разходи, пряко свързани с доставката, начислени от доставчика на получателя (чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС).
От сключения договор е видно, че Община П...... (наемодател) отдава под наем част от недвижим имот, срещу определена месечна наемна цена. Съгласно клаузите по договора, имотът ще послужи при осъществяване на дейността на дружеството (наемател) като търговски обект (кафе-аперитив). Разходите за електроенергия и вода в резултат на ползването на имота, са за сметка на наемателя, като заплащането им е съгласно условията на конкретно определени дружества - доставчици. От общината е дадено съгласие, дружеството да прехвърли партидите на свое име, а при невъзможност от негова страна, да постави контролно-измервателни уреди за отчитане на потреблението.
Във връзка с горното, доставката по отдаване под наем на част от недвижим имот е извършена от данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 5 от ЗДДС, която е с място на изпълнение на територията на страната, облагаема е, на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, респективно подлежи на облагане със стандартна ставка на данъка от 20 на сто.
При определяне на данъчното третиране по ЗДДС на консумативните разходи, при доставка по отдаване под наем на недвижим имот, следва да се вземе предвид относимата нормативна уредба на закона, както и практиката на СЕС. За целите на ДДС всяка доставка трябва да се счита за отделна и независима, както следва от чл. 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Според установената практика на Съда при определени обстоятелства няколко формално отделни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са независими.
От запитването не става ясно дали дружеството е изпълнило условията по договора за поставяне на контролно-измервателни уреди, с които се отчита консумацията на вода и електроенергия, съответно налице ли е възможност за вземане на решение относно потреблението.
В тази връзка, следва да имате предвид, че са възможни следните хипотези:
Определяне на дължимите консумативни разходи (ел. енергия и вода) като предмет на отделна доставка:
При условие че дружеството разполага с индивидуални измервателни уреди, с които се отчита консумацията на вода и електроенергия и съществува възможност за самостоятелно вземане на решение за определяне на индивидуалното му потребление, доставката на консумативните разходи при използване на обекта се счита за отделна доставка от услугата по отдаване под наем. На основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа на доставката (изразходваната от реалния потребител електроенергия и вода) ще бъде равна на направените от наемодателя - Община П....... консумативни разходи, които по силата на договора са дължими от наемателя. Тъй като доставката за електроенергия и вода е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, същата подлежи на облагане от страна на наемодателя - Община П..... с 20% ДДС.
Определяне на дължимите консумативни разходи (ел. енергия и вода) като предмет на доставка, съпътстваща основната доставка по отдаване под наем на недвижим имот:
В случай че не са налице индивидуални измервателни уреди, съответно не е налице възможност за индивидуално регулиране на потреблението, както и съгласно договора липсва възможност за избор на доставчиците (на електроенергия и вода), доставките на същите тези стоки следва да се приемат като неделими от наема, образуващи съвкупност, а оттам и една-единствена доставка заедно с него.
Предвид обстоятелството, че в договора за наем е уговорено, че разходите за електроенергия и вода са за сметка на наемателя и не са включени в месечната наемна цена, консумираните от дружеството, следва да увеличат данъчната основа на доставката по отдаване под наем по реда на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС. Тези разходи се приемат като неделими, неразделна част от основната доставка по отдаване под наем и следват нейния данъчен режим.
Доколкото дружеството - наемател е регистрирано по ЗДДС лице (предвид неутралността на данъка) и отдаването под наем на недвижим имот е подчинено на общия режим, определената от наемодателя данъчна основа на доставката, включваща и консумативите, подлежи на облагане с ДДС в размер 20 на сто, на основание чл. 66, ал. 1 от ЗДДС.
С оглед гореизложеното се налага изводът, че и в двете хипотези, за доставките на консумативи, които са за сметка на наемателя (действителния потребител) е дължим 20% ДДС, който следва да бъде начислен от наемодателя по договора за наем - Община П.........
Относно данъчното третиране по ЗДДС на консумативни разходи за електроенергия, топлоенергия, вода и др., които се префактурират са издадени становища на ЦУ на НАП с изх. № 91-00-86 от 21.03.2007 г., изх. № 20-00-26 от 15.02.2023 г. и изх. № M-24-39-140#2 от 30.04.2024 г., които са публикувани на интернет страницата на НАП - www.nra.bg.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Дружество - наемател има сключен договор за наем с Община П... - наемодател, по който всеки месец се издава фактура с начислен ДДС. За разходите за електроенергия и вода се издава фактура от Общинско предприятие "Жилфонд" - П......, което е подразделение на Община П...... Във фактурата за режийни разходи не е начислен ДДС, като основание за неначисляване на данък е посочена разпоредбата на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС. Към запитването са приложени копия на договора за отдаване под наем и фактура, издадена от ОП "Жилфонд", документираща доставка на консумирана от дружеството електроенергия и вода.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Правилно ли е във фактурата, с която се префактурират разходи за електроенергия и вода да не се начислява ДДС, като се има предвид, че основният договор за наем е облагаема доставка?
Въпрос 2: Приложим ли е чл. 26, ал. 2 от ЗДДС и следва ли префактурираните разходи да бъдат третирани като сделка, освободена от ДДС?
С оглед изложената фактическа обстановка и действащото законодателство е изразено следното становище:
Съгласно чл. 26, ал. 1 и предложение първо на ал. 2 от ЗДДС данъчна основа по смисъла на закона е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това дали доставката е облагаема или освободена. Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Съгласно чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС данъчната основа се увеличава със съпътстващите разходи, пряко свързани с доставката, начислени от доставчика на получателя.
От сключения договор е видно, че Община П...... като наемодател отдава под наем част от недвижим имот срещу определена месечна наемна цена. Съгласно клаузите по договора имотът ще послужи при осъществяване на дейността на дружеството - наемател като търговски обект (кафе-аперитив). Разходите за електроенергия и вода в резултат на ползването на имота са за сметка на наемателя, като заплащането им е съгласно условията на конкретно определени дружества - доставчици. От общината е дадено съгласие дружеството да прехвърли партидите на свое име, а при невъзможност от негова страна да постави контролно-измервателни уреди за отчитане на потреблението.
Във връзка с горното, доставката по отдаване под наем на част от недвижим имот е извършена от данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 5 от ЗДДС, с място на изпълнение на територията на страната, облагаема е на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и подлежи на облагане със стандартна ставка на данъка от 20 на сто.
При определяне на данъчното третиране по ЗДДС на консумативните разходи при доставка по отдаване под наем на недвижим имот следва да се вземат предвид относимата нормативна уредба на закона и практиката на Съда на Европейския съюз. За целите на ДДС всяка доставка трябва да се счита за отделна и независима, както следва от чл. 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Според установената практика на Съда при определени обстоятелства няколко формално отделни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са независими.
От запитването не става ясно дали дружеството е изпълнило условията по договора за поставяне на контролно-измервателни уреди, с които се отчита консумацията на вода и електроенергия, съответно налице ли е възможност за вземане на решение относно потреблението. В тази връзка са възможни следните хипотези:
1. Определяне на дължимите консумативни разходи (ел. енергия и вода) като предмет на отделна доставка
При условие че дружеството разполага с индивидуални измервателни уреди, с които се отчита консумацията на вода и електроенергия, и съществува възможност за самостоятелно вземане на решение за определяне на индивидуалното му потребление, доставката на консумативните разходи при използване на обекта се счита за отделна доставка от услугата по отдаване под наем.
На основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа на тази доставка (изразходваната от реалния потребител електроенергия и вода) ще бъде равна на направените от наемодателя - Община П....... консумативни разходи, които по силата на договора са дължими от наемателя. Тъй като доставката за електроенергия и вода е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, същата подлежи на облагане от страна на наемодателя - Община П..... с 20% ДДС.
Извод: При наличие на индивидуални измервателни уреди и възможност за самостоятелно определяне на потреблението разходите за електроенергия и вода представляват отделна облагаема доставка, за която наемодателят следва да начисли 20% ДДС върху данъчна основа, равна на направените от него консумативни разходи.
2. Определяне на дължимите консумативни разходи (ел. енергия и вода) като предмет на доставка, съпътстваща основната доставка по отдаване под наем на недвижим имот
В случай че не са налице индивидуални измервателни уреди, съответно не е налице възможност за индивидуално регулиране на потреблението, както и съгласно договора липсва възможност за избор на доставчиците на електроенергия и вода, доставките на тези стоки следва да се приемат като неделими от наема, образуващи съвкупност и една-единствена доставка заедно с него.
Предвид обстоятелството, че в договора за наем е уговорено, че разходите за електроенергия и вода са за сметка на наемателя и не са включени в месечната наемна цена, консумираните от дружеството количества следва да увеличат данъчната основа на доставката по отдаване под наем по реда на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС. Тези разходи се приемат като неделими, неразделна част от основната доставка по отдаване под наем и следват нейния данъчен режим.
Доколкото дружеството - наемател е регистрирано по ЗДДС лице и отдаването под наем на недвижим имот е подчинено на общия режим, определената от наемодателя данъчна основа на доставката, включваща и консумативите, подлежи на облагане с ДДС в размер 20 на сто, на основание чл. 66, ал. 1 от ЗДДС.
Извод: При липса на индивидуални измервателни уреди и възможност за индивидуално регулиране на потреблението, както и при липса на избор на доставчици, разходите за електроенергия и вода увеличават данъчната основа на наемната услуга като неделима част от нея и се облагат с 20% ДДС по режима на наема.
С оглед гореизложеното се налага изводът, че и в двете хипотези за доставките на консумативи, които са за сметка на наемателя (действителния потребител), е дължим 20% ДДС, който следва да бъде начислен от наемодателя по договора за наем - Община П.........
Извод: Независимо дали консумативите се третират като отделна доставка или като съпътстваща на наема, върху тях се дължи 20% ДДС и чл. 26, ал. 2 от ЗДДС не обуславя освобождаване от данък, а определя данъчната основа.
Относно данъчното третиране по ЗДДС на консумативни разходи за електроенергия, топлоенергия, вода и др., които се префактурират, са издадени становища на ЦУ на НАП с изх. № 91-00-86 от 21.03.2007 г., изх. № 20-00-26 от 15.02.2023 г. и изх. № M-24-39-140#2 от 30.04.2024 г., публикувани на интернет страницата на НАП - www.nra.bg.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има обвързващ характер само при идентична фактическа обстановка; при различни факти не може да се ползва защитата по чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
