Място на изпълнение и начисляване на ДДС при доставки на природен газ чрез газопреносна система в ЕС

Изх. № 58-30-152

Дата: 04. 09. 2025 год.

ЗДДС, чл. 12;

ЗДДС, чл. 19;

ЗДДС, чл. 82, ал. 2, т. 1;

ЗДДС, чл. 111а, ал. 1;

ЗДДС, чл. 111а, ал. 5;

ЗДДС, § 1, т. 27 от ДР на ЗДДС.

ОТНОСНО: прилагане разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) във връзка с доставки на природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № 58-30-152/01.07.2025 г. е постъпило Ваше запитване, препратено от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ......, в което е изложена следната фактическа обстановка:

Дружество, учредено и действащо съгласно законите на Република Румъния (румънско дружество), е регистрирано там за целите на данъка върху добавената стойност (ДДС). Основната дейност на румънското дружество е опериране на борса за търговия с природен газ и електрическа енергия в Румъния, като същото осигурява вътрешно клиринг и сетълмент на сделките, съгласно изискванията на националния енергиен регулатор за пазарите, където румънското дружество действа като страна по сделката и е задължено да управлява обезпеченията и плащанията. Като допълнителна регулаторна информация относно обхвата на дейността на румънското дружество, услугите се предоставят съгласно румънското национално законодателство и обхващат единствено енергийни продукти за търговия на едро, като природен газ и електроенергия, които според регламентите на Европейския съюз попадат под т.нар. "REMIT carve-out", съгласно Регламент (ЕС) № 1227/2011 на Европейския парламент и на Съвета от 25 октомври 2011 година относно интегритета и прозрачността на пазара за търговия на едро с енергия (REMIT).

Друго дружество, учредено и действащо съгласно законите на Република България, със седалище и адрес на управление в гр. София (българско дружество), притежава лицензия за осъществяване на дейността "организиране на борсов пазар на природен газ". Организираният пазар на българското дружество представлява електронна платформа, която съчетава търсенето и предлагането на природен газ от множество трети страни на базата на предварително зададени правила. Природният газ, който се търгува на платформата на българското дружество, се закупува и физически се доставя чрез газопреносната система на България. Съгласно лиценза и правилата за търговия, издадени от националния енергиен регулатор в България - Комисия за енергийно и водно регулиране, българското дружество има право да възложи на трета страна изпълнението на клиринг и сетълмент на сделките. Българското дружество е сключило договор с румънското дружество за предоставяне на тези услуги за сделките с природен газ, осъществявани чрез платформата на българското дружество.

По-конкретно, в запитването е посочено, че "за сделките, извършени на платформата на българското дружество, румънското дружество ще се явява междинна страна между страните по договора, като ще бъде купувач за всеки продавач и продавач за всеки купувач по отношение на финансовите задължения, възникнали от всяка сделка". В това си качество румънското дружество ще изчислява и задържа обезпечения от всяка страна по сделката, с цел покриване на финансовия риск при евентуално неизпълнение - при неплащане или недоставка. Румънското дружество ще издава фактури за доставка на природен газ на страните по сделката и ще организира събирането и плащането на тези фактури чрез механизъм на директен дебит между банка в България, в която румънското дружество поддържа сметка, и банките на българските пазарни участници.

Посочено е, че всички дейности на румънското дружество ще се извършват от мястото на установяване в Румъния и лицето няма да разполага с човешки или технически ресурси на територията на България. Пазарните участници ще бъдат членове на пазара, организиран от българското дружество, с валиден лиценз за търговия на едро с природен газ в България, съгласно българското законодателство.

Освен фактурите за природен газ, търгуван на платформата на българското дружество, румънското дружество ще издава и фактури на пазарните участници за предоставените от него услуги по клиринг и сетълмент (както е описано по-горе). Тези услуги ще се извършват от мястото на установяване в Румъния, чрез интернет, посредством вътрешно разработена платформа за клиринг и сетълмент, достъпна за пазарните участници на българското дружество, като бек-офис към търговската платформа на българското дружество.

Румънското дружество е извършило доброволна регистрация по ЗДДС в България и притежава български идентификационен номер за целите на ДДС и няма намерение да поддържа персонал или ресурси на територията на България или да създава място на стопанска дейност или постоянен обект в страната.

Румънското дружество все още не е започнало посочените дейности, но подготвя старта им през следващите месеци.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Доставката на природен газ, която румънското дружество ще фактурира на българските си клиенти, ще се третира ли като доставка, която лицето ще фактурира под румънския си идентификационен номер за целите на ДДС и за която българският клиент ще приложи самоначисляване или ще се третира като облагаема доставка в България, за която във фактурата трябва да се начисли български данък върху добавената стойност?

2. В случай че румънското дружество, което е установено в Румъния и извършва описаните дейности само от територията на Румъния, използва банкова сметка в българска банка за уреждане на плащанията - поражда ли използването на такава българска банкова сметка задължение за доставките с природен газ да се третират като облагаеми в България и да се изисква начисляване на български данък върху добавената стойност в издаваните от румънското дружество фактури за природен газ?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:

За целите на настоящото становище се изхожда от допускането, че доставките на природен газ се осъществяват чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система на територията на страната, посредством платформата на българското дружество, притежаващо лицензия за осъществяване на дейността по организиране на борсов пазар на природен газ.

Съгласно чл. 12 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Поради това от особена важност за данъчното третиране на доставките е правилното определяне на мястото на тяхното изпълнение.

Според разпоредбата на чл. 19 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, при доставка на електрическа енергия или на топлинна или хладилна енергия чрез топлофикационни или охладителни мрежи е:

1. мястото, където се намира седалището или постоянният обект на получателя, за когото се доставят стоките, а когато няма такова седалище или обект - постоянният адрес или обичайното пребиваване на получателя - търговец на природен газ, на електрическа енергия или на топлинна или хладилна енергия;

2. мястото, където стоката ефективно се потребява - когато получател е лице, различно от лицето по т. 1;

3. мястото, където се намира седалището или постоянният обект, за който се доставят стоките на получателя по т. 2, а когато няма такова седалище или обект - постоянният адрес или обичайното пребиваване на получателя по т. 2 - когато цялото количество газ, електрическа енергия или топлинна, или хладилна енергия или част от него не са ефективно потребявани от получателя, а са предмет на последваща доставка.

Разпоредбата на чл. 19 от ЗДДС транспонира разпоредбите на чл. 38 и 39 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО). Цитираните разпоредби се явяват специално правило за определяне мястото на изпълнение при доставка на газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Общността, или мрежа, свързана с такава система, спрямо общите разпоредби на ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО.

Съгласно § 1, т. 27 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС "търговец на природен газ, електрическа енергия или топлинна или хладилна енергия" е данъчно задължено лице, чиято икономическа дейност е свързана с покупка на природен газ, електрическа енергия или топлинна или хладилна енергия и последваща продажба на тези стоки и чието собствено потребление на тези продукти е незначително. Аналогична е и разпоредбата на чл. 38, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО, съобразно която за целите на пар. 1 на същата разпоредба "данъчно задължен дилър" означава данъчно задължено лице, чиято основна дейност по отношение на покупката на газ, електроенергия или топлинна или хладилна енергия е препродажбата на тези продукти и чието собствено потребление на тези продукти е незначително.

Когато доставчик на газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, е "данъчно задължен дилър" (търговец на природен газ), който не е установен на територията на страната и доставката по реда на чл. 19 от ЗДДС, респективно чл. 38 и 39 от Директива 2006/112/ЕО се определя като такава с място на изпълнение на територията на страната, и получател/клиент е лице, регистрирано лице по ЗДДС в България, данъкът е изискуем от получателя, съгласно разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, съответно ще възникне задължение за самооблагане по получените доставки на принципа на "обратното начисляване". По силата на чл. 82, ал. 2, т. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, когато са налице едновременно следните условия:

- доставката е с място на изпълнение на територията на страната, определено по реда на чл. 19 от ЗДДС (чл. 38 и 39 от Директива 2006/112/ЕО), и е облагаема;

- доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и

- получателят/клиентът е регистрирано лице по ЗДДС.

За прилагането на механизма за "обратното начисляване" при такава доставка в ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО не е упоменато какви документи следва да бъдат представени от двете дружества, единствено се изисква да бъдат идентифицирани лицата за целите на ДДС, да се определи техният статут и място на установяване. Съответните правни основания могат да бъдат намерени и в членове 14, пар. 1, 15, пар. 1, 38, 39 и 195 от Директива 2006/112/ЕО. Независимо че както в ЗДДС, така и в Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване наличието на посочените по-горе обстоятелства, румънското дружество следва да разполага с декларация или други документи, които ги удостоверяват, предоставена/и му от съответния получател по доставката. Следва да се има предвид, че наличието на тези обстоятелства се установяват от доставчика въз основа на информация от получателя, като доставчикът следва да провери тази информация с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като проверките на самоличността и на плащанията. В допълнение, относно наличието на регистрация по ЗДДС на получателя по доставката справка може да бъде извършена на интернет страницата на НАП в раздел "Е-услуги"> "Услуги със свободен достъп">секция "Справка за лица, регистрирани по Закона за данък върху добавената стойност и лица, получили разрешение за прилагане на режим на касова отчетност на ДДС".

В случая, изложен в запитването, доколкото румънското дружество ще извършва доставки на газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, търгувани на платформата на българското дружество с получатели (клиенти), установени на територията на страната, следва да се установи дали същото е установено на територията на страната, тъй като от изложените по-горе правни норми е видно, че това обстоятелство е от значение за определяне мястото на изпълнение на тези доставки, лицето-платец на дължимия за тях данък върху добавената стойност, както и правилата за документирането им за целите на ЗДДС.

По смисъла на § 1, т. 11, изр. първо и второ от ДР на ЗДДС "лице, установено на територията на страната", е лице, което е със седалище и адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. Не се смята за установено на територията на страната чуждестранно лице, което има обект на територията на страната, който не взема участие в извършването на доставката.

Съгласно § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС "постоянен обект" е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна. Т.е., постоянният обект е обект, чрез който се извършва независима икономическа дейност.

В разпоредбата на чл. 11, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15.03.2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент № 282/2011) е дефинирано понятието "постоянен обект" за прилагане на чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО, на който съответства чл. 21, ал. 2 от ЗДДС по отношение определянето на мястото на изпълнение на доставка на услуги. Съгласно посочената разпоредба от Регламент № 282/2011 "постоянен обект" е всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност по член 10 от същия регламент, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект. Съгласно чл. 11, пар. 2, б. "г" от Регламент № 282/2011 за целите на прилагане на чл. 192а от Директивата за ДДС "постоянен обект" означава всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност, посочен в член 10 от този регламент, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да доставя услугите, които престира. С параграф 3 на чл. 11 от Регламент № 282/2011 е прието, че притежанието на идентификационен номер за целите на ДДС само по себе си не е достатъчно, за да се приеме, че данъчно задължено лице има постоянен обект.

За изясняване на понятието "постоянен обект" следва да се има предвид и практиката на съда на Европейския Съюз (решения по дела С-168/84, С-231/94, С-190/95, С-260/95), съгласно която то се преценява обичайно в контекста на доставките на услуги и следва да се разбира като "дейност, притежаваща известни характеристики на дълготрайност и структура, която е адекватна по отношение на човешките и техническите ресурси за целите на независимо предоставяне на съответните услуги". Т.е., за да бъде определен като постоянен, конкретен обект следва да отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, необходими за целите на извършваните доставки.

Не на последно място, по тълкуването на понятието "постоянен обект" е взето отношение и в насоките от 86-то заседание от 18-19.03.2009 г., изложени в документ № 614 на Консултативния комитет по данъка върху добавената стойност (Комитета по ДДС), създаден на основание чл. 398 от Директива 2006/112/ЕС, който разглежда въпросите, засягащи прилагането на общностните разпоредби за данъка върху добавената стойност. Според изложеното в насоките, понятието "постоянен обект", съдържащо се в членове 38, 39 и 195 от Директива 2006/112/ЕО, транспонирани с чл. 19 и чл. 82, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, не трябва да се тълкува по различен начин от понятието, което се прилага по отношение на определяне на мястото на изпълнение при доставките на услуги. Членове 38 и 39 от Директива 2006/112/ЕО използват същата терминология като членове 44 и 45 от същата директива. Същото се отнася и за членове 195 и 196 от Директива 2006/112/ЕО, а що се отнася до доставките на газ за данъчно задължени дилъри, член 38 от Директива 2006/112/ЕО отразява член 44 от същата директива. Такова тълкуване се счита от Комитета по ДДС за логически обосновано, тъй като целта действително е да се приложи, що се отнася до доставките на газ на данъчно задължени дилъри, режим на обратно начисляване, подобен на приложимия за доставките на услуги по чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО.

По отношение на техническите ресурси следва да се има предвид, че собствеността върху тях е без значение по отношение на преценката за наличието им на територията на страната. Определящо е дали чуждестранното лице разполага или използва в свой интерес и по свое усмотрение такива ресурси, без значение дали те са собствени, наети или ползвани на друго основание (решение на СЕС по дело С-605/11).

С оглед изложеното, изводът за наличие на постоянен обект на територията на страната за румънското дружество следва да се базира на очертаните дефиниции и критерии в цитираните норми, в относима практика на СЕС и насоките на Комитета по ДДС, при едновременното съобразяване на фактите и обстоятелствата, свързани с конкретния казус. Неизпълнението на поне едно от посочените по-горе условия ще доведе до заключението, че такъв обект не се формира.

Предвид горното и при отчитане на изложеното в запитването обстоятелство, че румънското дружество няма намерение да подържа персонал или ресурси в България, т.е. отсъства постоянна наличност на човешки и технически ресурси на територията на страната, било то собствени, наети или ползвани на друго основание, необходими за целите на извършваните доставки, следва да се приеме, че същото не е установено на територията на страната чрез постоянен обект в очертания по-горе смисъл.

В тази връзка притежанието на идентификационен номер за целите на ДДС, издаден от България, както и открита банкова сметка в страната за уреждане на плащанията, няма да са достатъчни, за да се приеме, че данъчно задължено лице формира постоянен обект на територията на страната.

При това положение, доколкото румънското дружество ще се счита за неустановено на територията на България, когато са налице и останалите две условия от разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, доставките на природен газ, чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, извършвани от румънското дружество, ще подлежат на облагане от получателя на принципа на "обратното начисляване". Документирането на доставките, предвид разпоредбата на чл. 111а, ал. 5 от ЗДДС, следва да се извърши не по реда на глава единадесета "Документиране на доставките" от българския ЗДДС, а по реда на чуждото законодателство на държавата членка, в която е установен доставчикът. Независимо че в случая румънското дружество е регистрирано за целите на ЗДДС, документирането следва да се осъществи посредством идентификационния номер за целите на ДДС, издаден му от Румъния. Това документиране е валидно и не зависи от обстоятелството, че лицето използва банкова сметка в българска банка за уреждане на плащанията.

В случай че доставката е с място на изпълнение на територията на страната, определена по реда на чл. 19 от ЗДДС (чл. 38 и 39 от Директива 2006/112/ЕО), но получателят/клиентът не е регистрирано лице за целите на ДДС в България, то тогава данъкът ще е изискуем от румънското дружество, регистрирано по закона лице, съгласно чл. 82, ал. 1 от ЗДДС. Доставката ще е облагаема съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, като същата подлежи на облагане с данъчна ставка от 20 на сто. Документирането следва да се извърши от страна на румънското дружество по реда на глава единадесета "Документиране на доставките" от ЗДДС, съгласно чл. 111а, ал. 1 от същия закон, тъй като няма да е приложима разпоредбата на чл. 111а, ал. 5 от закона. Също така във фактурата, с която румънското дружество документира тази доставка, следва да бъде вписан идентификационният му номер за целите на ДДС, издаден от България, като същата следва да намери отражение в подадените от него отчетни регистри и справка декларация за данъка върху добавената стойност по чл. 125, ал. 1 от ЗДДС.

Настоящото становище е базирано изцяло на изложената в запитването фактическа обстановка. Установяването на различни от коментираните по-горе обстоятелства може да доведе до промяна на данъчно третиране, посочено по-горе.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/