Изх. № М-24-36-81
Дата: 12.03.2020 год.
ЗКПО, чл. 46, ал. 1, т. 1;
ЗКПО, чл. 46, ал. 1, т. 5.
ОТНОСНО:обезсилването на акции на приносител (или заместващи ги временни удостоверения) и замяната им с поименни акции
В ЦУ на НАП е постъпило Ваше писмено запитване, препратено по компетентност и заведено с вх.№ М-24-36-81/29.8.2019 г., в което са поставени следните въпроси относно обезсилването на акции на приносител (или заместващи ги временни удостоверения) и замяната им с поименни акции, породени от Закона за изменение наТърговския закон (ЗИТЗ).
1. Следва ли стойността на обезсилените акции да се отнесе във фонд "Резервен" на дружеството или трябва да се отчете задължение и кога е възникването му?
2. Как и към кой момент се определя стойността на вноските, които дружеството трябва да заплати за обезсилените акции?
3. Какво следва след изтичане на 5-годишния срок от обезсилването - с погасеното право на бившите акционери да поискат обратно направените вноски следва ли да се увеличава счетоводният финансов резултат, при определяне на данъчния финансов резултат?
Във връзка със зададените въпроси относно счетоводното отчитане е изискано становище от дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. Изразено e становище по отношение на първи и втори въпрос, което по същество е следното:
По първи въпрос:
На 23.10.2018 г. влезе в сила изменение на ТЗ, отнасящо се до акционерните дружества (АД), които трябва да премахнат издадените от тях акции на приносител или заместващи ги временни удостоверения и да ги заменят с поименни акции, като срокът за това е 9 месеца.
Съгласно § 11, ал. 4 от ПЗР на ЗИТЗ, ако акционер не представи за замяна притежаваните от него акции на приносител или заместващи ги временни удостоверения в посочения срок, дружеството ги обезсилва. В този случай се прилагат чл. 189, ал. 3, изречения трето и четвърто от ТЗ, които гласят, че дружеството предлага за продажба нови акции на мястото на обезсилените, а направените вноски от изключения акционер се отнасят във фонд "Резервен" на дружеството.
Акционерът, чиито акции са обезсилени, има право да поиска от дружеството да му заплати равностойността на направените по тях вноски в 6-месечен срок от узнаването, но не по-късно от 5 години от датата на обезсилването.
При тези обстоятелства дружеството следва да начисли задължение към изключения акционер към момента на обезсилване на акциите, а това е денят след изтичането на 9-месечния срок, в който акционерът е трябвало да представи акциите на приносител или заместващи ги временни удостоверения за замяна с поименни. Правото на акционера да му бъдат заплатени обезсилените акции поражда задължение на дружеството да му ги изплати.
По втори въпрос:
Когато едно лице придобива и притежава акции, съгласно чл. 188, ал. 1 от ТЗ срещу записаните акции акционерът е длъжен да направи вноски, покриващи определената с устава част от стойността на акциите (останалата част се внася в срок, определен в устава, но не повече от две години от вписването на дружеството, съответно на увеличението на капитала). Уставът на акционерното дружество задължително съдържа информация за размера на капитала, както и частта от него, която трябва да се внесе при учредяване на дружеството, вида и броя на акциите, правата за отделните класове акции, особените условия за тяхното прехвърляне (ако има такива) и номиналната стойност на отделната акция (чл. 165 от ТЗ).
Акциите на приносител или заместващи ги временни удостоверения, които са обезсилени, трябва да бъдат заплатени на притежателите им на стойност, равна на стойността на направените по тях вноски (§ 11, ал. 5 от ПЗР на ЗИТЗ), а това е номиналната стойност на акциите, която е била внесена от акционерите до момента на обезсилването им.
По трети въпрос:
Въз основа на гореизложеното считам, че в описания случай е приложим специфичен ред за данъчно третиране на задължения по чл. 46 от ЗКПО. Съгласно тази разпоредба при определяне на данъчния финансов резултат, счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината, в която настъпи едно от обстоятелствата, изброени в т. 1 - 6 на ал. 1. Приложими в конкретния случай са правните норми на чл. 46, ал. 1, т. 1 или т. 5 от ЗКПО.
На основание чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО увеличението се извършва в годината, в която изтичат 3 години за задълженията с тригодишен давностен срок или 5 години за задълженията с петгодишен давностен срок от момента, в който задължението е станало изискуемо. Изискуемостта настъпва от деня на падежа или с възникване на задължението (ако не е уговорен срок, кредиторът може да иска изпълнение веднага). След настъпване на този момент, кредиторът придобива правна възможност да иска изпълнение на задължението по принудителен ред и от този момент започва да тече регламентирания в чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО срок. В описания случай задължението е станало изискуемо в деня след обезсилването на акциите и от този ден започва да тече предвиден в чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО 5-годишен срок.
По отношение на вида давностен срок, относим за разглежданото задължение на дружеството, следва да се приеме, че за същото не са приложими нормите на чл. 110 и 111 от Закона за задълженията и договорите(ЗЗД), регламентиращи видовете давностни срокове, тъй като е налице специална разпоредба, а именно § 11, ал. 5 от ПЗР към ЗИТЗ. Посоченият в тази разпоредба срок е от категорията на давностните срокове, тъй като с изтичането на 5 години от датата на обезсилването, правото на акционера да поиска и да получи плащане от дружеството, съответно задължението на дружеството да плати на акционера акциите на приносител или заместващите ги временни удостоверения, се погасяват.
Разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗКПО се прилага, когато преди изтичане на съответния срок по т. 1 задължението е погасено по силата на закон. В хипотезата на тази правна норма попадат случаите, когато закон изрично постановява, че определени задължения се погасяват. Тази разпоредба следва да се приложи и в случаите, когато кредиторът е изгубил право да иска изпълнение поради изтичане на други предвидени в закон срокове, различни от тези по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, в която разпоредба се визират в общия случай давностните срокове по ЗЗД.
Такъв срок е определеният в § 11, ал. 5 от ПЗР на ЗИТЗ, в сила от 23.10.2018 г. Както е посочено и по-горе, преходната норма предвижда, че акционер, чиито акции на приносител или заместващи ги временни удостоверения са обезсилени, има право да поиска от дружеството да му заплати равностойността на направените по тях вноски в 6-месечен срок от узнаването, но не по-късно от 5 години от датата на обезсилването. Следователно за акционера по силата на закон възниква право на вземане срещу дружеството, а за дружеството насрещно парично задължение. Когато обаче акционерът не упражни това свое право в указания 6-месечен срок от узнаването, но не по-късно от 5 години от датата на обезсилването, задължението на дружеството да заплати равностойността на акциите се погасява по силата на закон - т.е. налице е хипотезата на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗКПО.
Това означава, че когато в срока по § 11, ал. 2 от ПЗР на ЗИТЗ до вписване на промените в устава на дружеството в Търговския регистър дружеството разполага с доказателства, че бивш акционер е узнал за обезсилването на акциите си (например покана, протокол от събрание с подпис на акционерите и др.), но в рамките на 6-месечния срок от узнаването не си е потърсил вземането, дружеството следва да увеличи счетоводния финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат за периода, когато изтичат шестте месеца, на основание чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗКПО. Този ред не са прилага, в случай че през същия период е налице хипотезата на чл. 46, ал. 2 от ЗКПО, т.е. отчетени са счетоводни приходи в резултат на отписване на задължението.
След изтичане на 5-годишния срок от обезсилването (за остатъка от задължението, респективно за акционерите, за които няма доказателства за узнаване), на основание 46, ал. 1, т. 1 и т. 5 от ЗКПО - с погасеното право на бившите акционери да поискат обратно направените вноски, следва да се увеличи счетоводният финансов резултат, при определяне на данъчния финансов резултат за 2024 г., в случай че през същата година не е налице хипотезата на чл. 46, ал. 2 от същия закон.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/
Въпрос 1: Следва ли стойността на обезсилените акции да се отнесе във фонд "Резервен" на дружеството или трябва да се отчете задължение и кога е възникването му?
Въпрос 2: Как и към кой момент се определя стойността на вноските, които дружеството трябва да заплати за обезсилените акции?
Въпрос 3: Какво следва след изтичане на 5-годишния срок от обезсилването - с погасеното право на бившите акционери да поискат обратно направените вноски следва ли да се увеличава счетоводният финансов резултат, при определяне на данъчния финансов резултат?
По повод поставените въпроси относно счетоводното отчитане е изискано становище от дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. По първи и втори въпрос е изразено становище, което по същество е следното.
По първи въпрос
На 23.10.2018 г. влизат в сила изменения на Търговския закон, отнасящи се до акционерните дружества, които са длъжни да премахнат издадените от тях акции на приносител или заместващи ги временни удостоверения и да ги заменят с поименни акции в срок от 9 месеца.
Съгласно § 11, ал. 4 от ПЗР на Закона за изменение на Търговския закон (ЗИТЗ), ако акционер не представи за замяна притежаваните от него акции на приносител или заместващи ги временни удостоверения в този срок, дружеството ги обезсилва. В този случай се прилагат чл. 189, ал. 3, изречения трето и четвърто от ТЗ, според които дружеството предлага за продажба нови акции на мястото на обезсилените, а направените вноски от изключения акционер се отнасят във фонд "Резервен" на дружеството.
Акционерът, чиито акции са обезсилени, има право да поиска от дружеството да му заплати равностойността на направените по тях вноски в 6-месечен срок от узнаването, но не по-късно от 5 години от датата на обезсилването.
При тези обстоятелства дружеството следва да начисли задължение към изключения акционер към момента на обезсилване на акциите, като този момент е денят след изтичането на 9-месечния срок, в който акционерът е трябвало да представи акциите на приносител или заместващи ги временни удостоверения за замяна с поименни. Правото на акционера да му бъдат заплатени обезсилените акции поражда задължение на дружеството да му изплати равностойността на направените по тях вноски.
Извод: Стойността на обезсилените акции се отнася във фонд "Резервен", но едновременно с това към момента на обезсилването (деня след изтичане на 9-месечния срок) за дружеството възниква и следва да се начисли задължение към изключения акционер за равностойността на направените по акциите вноски.
По втори въпрос
При придобиване и притежаване на акции, съгласно чл. 188, ал. 1 от ТЗ, срещу записаните акции акционерът е длъжен да направи вноски, покриващи определената с устава част от стойността на акциите, като останалата част се внася в срок, определен в устава, но не повече от две години от вписването на дружеството, съответно на увеличението на капитала.
Съгласно чл. 165 от ТЗ уставът на акционерното дружество задължително съдържа информация за размера на капитала, частта от него, която трябва да се внесе при учредяване на дружеството, вида и броя на акциите, правата за отделните класове акции, особените условия за тяхното прехвърляне (ако има такива) и номиналната стойност на отделната акция.
Съгласно § 11, ал. 5 от ПЗР на ЗИТЗ акциите на приносител или заместващи ги временни удостоверения, които са обезсилени, трябва да бъдат заплатени на притежателите им на стойност, равна на стойността на направените по тях вноски. Тази стойност представлява номиналната стойност на акциите, която е била внесена от акционерите до момента на обезсилването им.
Извод: Стойността на вноските, които дружеството трябва да заплати за обезсилените акции, се определя като равна на направените по тях вноски, т.е. на внесената до момента на обезсилването номинална стойност на акциите.
По трети въпрос
Въз основа на изложеното се приема, че в описания случай е приложим специфичният ред за данъчно третиране на задължения по чл. 46 от ЗКПО. Съгласно чл. 46 при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината, в която настъпи едно от обстоятелствата, изброени в чл. 46, ал. 1, т. 1 - 6 от ЗКПО.
В конкретния случай са приложими чл. 46, ал. 1, т. 1 или т. 5 от ЗКПО.
На основание чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО увеличението се извършва в годината, в която изтичат 3 години за задълженията с тригодишен давностен срок или 5 години за задълженията с петгодишен давностен срок, считано от момента, в който задължението е станало изискуемо. Изискуемостта настъпва от деня на падежа или с възникване на задължението, когато не е уговорен срок и кредиторът може да иска изпълнение веднага. От този момент кредиторът придобива правна възможност да иска изпълнение по принудителен ред и от този момент започва да тече срокът по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО.
В разглеждания случай задължението е станало изискуемо в деня след обезсилването на акциите и от този ден започва да тече 5-годишният срок по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО.
Относно вида давностен срок, приложим към това задължение, се приема, че не са приложими чл. 110 и чл. 111 от Закона за задълженията и договорите, тъй като е налице специална разпоредба - § 11, ал. 5 от ПЗР към ЗИТЗ. Посоченият в тази разпоредба срок е от категорията на давностните срокове, тъй като с изтичането на 5 години от датата на обезсилването правото на акционера да поиска и да получи плащане от дружеството, както и насрещното задължение на дружеството да плати на акционера акциите на приносител или заместващите ги временни удостоверения, се погасяват.
Разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗКПО се прилага, когато преди изтичане на съответния срок по т. 1 задължението е погасено по силата на закон. В тази хипотеза попадат случаите, когато закон изрично постановява, че определени задължения се погасяват. Тази разпоредба се прилага и когато кредиторът е изгубил право да иска изпълнение поради изтичане на други предвидени в закон срокове, различни от тези по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, където се визират в общия случай давностните срокове по ЗЗД.
Такъв срок е определеният в § 11, ал. 5 от ПЗР на ЗИТЗ, в сила от 23.10.2018 г. Съгласно тази преходна норма акционер, чиито акции на приносител или заместващи ги временни удостоверения са обезсилени, има право да поиска от дружеството да му заплати равностойността на направените по тях вноски в 6-месечен срок от узнаването, но не по-късно от 5 години от датата на обезсилването. За акционера по силата на закон възниква право на вземане срещу дружеството, а за дружеството - насрещно парично задължение.
Когато акционерът не упражни това свое право в указания 6-месечен срок от узнаването, но не по-късно от 5 години от датата на обезсилването, задължението на дружеството да заплати равностойността на акциите се погасява по силата на закон. В този случай е налице хипотезата на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗКПО.
Това означава, че когато в срока по § 11, ал. 2 от ПЗР на ЗИТЗ до вписване на промените в устава на дружеството в Търговския регистър дружеството разполага с доказателства, че бивш акционер е узнал за обезсилването на акциите си (например покана, протокол от събрание с подпис на акционерите и др.), но в рамките на 6-месечния срок от узнаването не е потърсил вземането си, дружеството следва да увеличи счетоводния финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат за периода, в който изтичат шестте месеца, на основание чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗКПО.
Този ред не се прилага, в случай че през същия период е налице хипотезата на чл. 46, ал. 2 от ЗКПО, т.е. отчетени са счетоводни приходи във връзка с тези задължения.
Извод: След изтичане на 5-годишния срок от обезсилването или при по-ранно погасяване по силата на § 11, ал. 5 от ПЗР на ЗИТЗ, задължението на дружеството към бившите акционери се счита погасено по силата на закон и в годината на погасяването му по чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗКПО счетоводният финансов резултат се увеличава при определяне на данъчния финансов резултат, освен ако за същия период е приложима хипотезата на чл. 46, ал. 2 от ЗКПО.
