НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на договори за техническо сътрудничество по Рамковото споразумение с Международния фонд Козлодуй

В писмено запитване е изложена следната фактическа обстановка:

Дейността на Г.....-български консорциум (ГБК) съгласно договор с Държавно предприятие "Р......." е "Изграждане на фаза 1 на Национално хранилище за радиоактивни отпадъци". Г......-българският консорциум е главен изпълнител по проекта. Почти всички дейности се извършват от подизпълнители - съдружници в Консорциум "К...... 2015" ДЗЗД, който е основен съдружник в ГБК. Услугите се фактурират от Консорциум "К..... 2015" ДЗЗД на ГБК, а ГБК - на Държавно предприятие "Р......". Обхватът на услугите е приложен към запитването.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос: Какви дейности включва понятието "техническо сътрудничество" съгласно Рамковото споразумение?

Въпрос: Следва ли да се счита, че ГБК е освободен от корпоративни данъци съгласно раздел 6, буква "д" от Рамковото споразумение, предвид конкретните видове дейности, които извършва?

Въпрос: Следва ли ГБК да удържа данъци при източника за услугите, извършени от дружество "Н...... тех..." (местно лице на Федерална република Германия и съдружник в ГБК), посочени в приложението към запитването (независимо от основанието за удържане или не на данък при източника - Рамковото споразумение, ЗКПО или СИДДО)?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и при съобразяване на относимата нормативна уредба е изразено следното становище:

По първи въпрос

Целта на Рамковото споразумение между Република България и Европейската банка за възстановяване и развитие относно дейностите на Международния фонд "Козлодуй" за подпомагане извеждането от експлоатация в България е финансиране и съфинансиране на осъществяването на проекти за подпомагане на работите по закриване и извеждане от експлоатация на блокове 1 - 4 на АЕЦ "Козлодуй".

В тази връзка се приема, че всички договори (споразумения за субсидиране), свързани с предоставянето на техническа помощ за подпомагане на извеждането от експлоатация на блокове 1 - 4 на АЕЦ "Козлодуй", както и за придобиването, инсталирането и пускането в действие на оборудването, необходимо за подпомагане на извеждането от експлоатация на тези блокове, и изпълнени съгласно условията, заложени в съответните договори (споразумения за субсидиране), могат да бъдат квалифицирани като договори за техническо сътрудничество.

На това основание сключеният между Държавно предприятие "Р...... отпадъци" и Немско-български консорциум "Национално хранилище за радиоактивни отпадъци" основен договор IC-2016005 от 7 юли 2016 г. за изпълнение на работи, описани като "Изграждане на фаза 1 на Национално хранилище за радиоактивен отпадък", отговаря на условията и изискванията, поставени в Рамковото споразумение, и може да бъде квалифициран като договор за техническо сътрудничество.

Извод: Понятието "техническо сътрудничество" по Рамковото споразумение обхваща договорите за техническа помощ и за придобиване, инсталиране и пускане в действие на оборудване, свързани с извеждането от експлоатация на блокове 1 - 4 на АЕЦ "Козлодуй", а конкретният договор IC-2016005 за "Изграждане на фаза 1 на Национално хранилище за радиоактивен отпадък" се квалифицира като договор за техническо сътрудничество.

По втори въпрос

Съгласно чл. 13 от ЗКПО международните договори, ратифицирани от Република България, обнародвани и влезли в сила, имат приоритет пред вътрешното данъчно законодателство.

По силата на раздел 6 "Облагане с данъци", буква "д" от Рамковото споразумение физическите и юридическите лица, включително и чуждестранният персонал, които изпълняват договори за техническо сътрудничество, финансирани чрез субсидиите, ще бъдат освобождавани от данък общ доход и корпоративен данък на територията на Република България.

Понятието "корпоративен данък", употребено в буква "д" от раздел 6 на Рамковото споразумение, включва както конкретно посочените данък общ доход и корпоративен данък, така и всеки друг пряк данък за стопанска дейност, какъвто е и данъкът при източника.

С оглед на тези разпоредби предвиденото освобождаване от облагане с данък се отнася единствено до договори за техническо сътрудничество, финансирани чрез субсидиите, и обхваща изплащаните възнаграждения на физическите и юридическите лица, включително и чуждестранния персонал на страните - членки на Европейския съюз, които участват в изпълнението на тези договори.

Освобождаването от данък се отнася до договорите, които се финансират изцяло от субсидиите. В случай че част от дейността на изпълнителя по договора е финансирана от възложителя със собствени средства, тази част ще подлежи на облагане по реда на ЗКПО.

Извод: ГБК е освободен от корпоративни данъци (включително данък при източника) по раздел 6, буква "д" от Рамковото споразумение само за възнагражденията по договори за техническо сътрудничество, които са изцяло финансирани чрез субсидиите; частите от дейността, финансирани със собствени средства на възложителя, се облагат по реда на ЗКПО.

По трети въпрос

Преди да се анализират разпоредбите на ЗКПО относно данъчното облагане, следва да се установи дали за немското дружество възниква място на стопанска дейност (МСД) в България по смисъла на § 1, т. 2 от допълнителните разпоредби на ЗКПО във връзка с § 1, т. 5 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Хипотезите, при които възниква МСД в България, са:

• при наличие на определено място, посредством което чуждестранно лице извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната. В обхвата на понятието попадат: място на управление; клон; офис; монтажен обект; строителна площадка;
• при извършване на дейност в България от лица, упълномощени да сключват договори от името на чуждестранни лица, с изключение на дейността на представителите с независим статут по глава шеста на Търговския закон;
• при трайно извършване на търговски сделки с място на изпълнение в страната, дори когато чуждестранното лице няма постоянен представител или определено място.

Съгласно чл. 5 от Спогодбата между Република България и Федерална република Германия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци на доходите (СИДДО) "място на стопанска дейност" означава определено място на дейност, чрез което едно предприятие извършва цялостно или частично стопанската си дейност, като терминът включва по-специално: място на управление; клон; офис; ...

В ал. 3 на чл. 5 от спогодбата изрично е посочено, че строителна площадка или строителен, инсталационен или монтажен обект представлява място на стопанска дейност само ако работата, свързана с тях, продължава повече от 9 месеца.

От представените документи по преписката е видно, че водещият партньор "Н...... техноложис" в качеството си на подизпълнител извършва изцяло или частично следните услуги:

• одобрение на работни проекти и обща проектна документация;
• обратен насип на льос-цимент;
• бетон плоча на пода за клетките за отпадъка;
• структура на lCN галериите;
• обратен насип на льос-цимент;
• доставка на подвижни покриви (2 броя);
• доставка на кранове (3 броя);
• доставка на система за наблюдение, SCADA системи за анализ и управление на параметрите на технологичния процес и лабораторна техника и оборудване и производствена документация;
• ограждения;
• доставка на автомобили;
• монтаж на централно отопление и връзки;
• присъединяване на канал до точка на изхвърляне;
• присъединяване на система за дъждовни води до точка на изхвърляне;
• успешно въвеждане в експлоатация на цялото съоръжение.

След преглед на описаните дейности се приема, че дейността на дружеството, която се предвижда да продължи до месец юли 2021 г., се извършва с достатъчна степен на постоянство, включително и в хипотезата на чл. 5, ал. 3 от СИДДО с Германия, от една и съща географска точка (на територията на площадка .......) и единствено във връзка с изпълнение на работите, описани като "Изграждане на фаза 1 на национално хранилище за радиоактивен отпадък". Между извършените дейности е налице връзка, която обуславя тяхното търговско и географско единство, необходимо за изпълнение на посочените критерии.

Това означава, че чуждестранното лице формира място на стопанска дейност по смисъла на § 1, т. 2 от допълнителните разпоредби на ЗКПО и чл. 5 от СИДДО с Германия. Оттук следва, че доходите, реализирани от немското дружество чрез това място на стопанска дейност в България, подлежат на облагане като печалба на място на стопанска дейност, а не на облагане с данък при източника по реда на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО.

Извод: За "Н...... техноложис" възниква място на стопанска дейност в България по § 1, т. 2 от ДР на ЗКПО и чл. 5 от СИДДО с Германия, поради което доходите му от описаните услуги се облагат като печалба на място на стопанска дейност, а ГБК не следва да удържа данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО за тези плащания.