НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ
ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ
1000 София, бул. "Княз Дондуков" № 52, тел: 0700 18 700, факс: (02) 9859 3099
Изх. № 24-37-26
Дата: 27.05.2015 год.
ЗКПО, чл. 75, ал. 3;
ЗКПО, чл. 79;
ЗКПО, чл. 184;
ЗКПО, чл. 188;
ЗКПО, чл. 189.
Относно: прилагане на чл. 184 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
УВАЖАЕМИ ГОСПОДИН ......................,
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше писмо, препратено по компетентност и заведено с вх. № 24-37-26/27.03.2015 г. и № 24-37-30/31.03.2015 г., в което е описана следната фактическа обстановка:
"А"ЕООД е предприятие, произвеждащо изделия от врачански варовик на територията на гр. Мездра, който попада в списъка на общините с безработица над 25 на сто по-висока от средната за страната. Персоналът, който извършва производствената дейност, е нает в свързано с дружеството лице - "Б" ЕООД, чийто предмет на дейност е предоставяне на работна сила. Взаимоотношенията между свързаните дружества са уредени с договор, чието изпълнение е намерило отражение в годишните им данъчни декларации по чл. 92 от ЗКПО.
Въпросът, който поставяте, е следният:
Може ли при описаната фактическа обстановка дружеството да ползва данъчно облекчение под формата на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 184 от ЗКПО за 2014 г., 2013 г. и 2012 г.?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), изразявам следното становище по поставения от Вас въпрос:
От описаната фактическа обстановка и поставения въпрос не става ясно дали възнамерявате да ползвате данъчното облекчение по чл. 184 от ЗКПО при условията на чл. 188 (минимална помощ) или при условията на чл. 189 (държавна помощ за регионално развитие) от същия закон. С оглед на това е необходимо да имате предвид, че за 2014 г. ползването на данъчното облекчение по чл. 184 от ЗКПО при условията на чл. 189 от същия закон (държавна помощ за регионално развитие) е поставено в зависимост от получаването на положително становище от Европейската комисия относно съответствието му с Насоките за националната регионална помощ за 2014 - 2020 г. на Европейската комисия. При условие че Европейската комисия постанови положително решение до 31 март 2015 г., данъчното облекчение може да се приложи и за 2014 г. Преотстъпване на авансови вноски за корпоративен данък не се допуска до датата на положителното решение на Европейската комисия (§ 15 от ПЗР на ЗКПО, ДВ бр. 100/2013 г.).
Към настоящия момент все още не е налице положително становище от Европейската комисия. Следователно за 2014 г. данъчното облекчение не може да се приложи при условията на чл. 189 от ЗКПО.
В случай, че за дружеството е допустимо ползването на данъчното облекчение при условията на чл. 188 от ЗКПО за 2014 г., то следва да се анализира дали са изпълнени изискванията по чл. 184, т. 2 и 3 от същия закон с оглед на това, че персоналът, който е зает в производствената дейност, е нает от свързано лице чрез договор за предоставяне на персонал.
По отношение на данъчното третиране на договорите за предоставяне на персонал е налице общо становище на изпълнителния директор на НАП с изх. № 24-00-9/18.04.2008 г., което е публикувано на интернет-страницата на НАП.
С оглед изводите, направени в посоченото писмо и доколкото в конкретния случай се касае за същински договор за предоставяне на персонал, то условията по чл. 184, т. 2 и 3 от ЗКПО, свързани със заетия в производствената дейност персонал, следва да бъдат анализирани при фактическия работодател - лицето, в чийто патримониум настъпва непосредственият резултат от престираната работна сила. Именно това лице извършва дейността си чрез така предоставения му персонал и в този смисъл извършените чрез предоставения персонал дейности се считат за извършени от него.
Относно въпроса, свързан с преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 184 от ЗКПО за 2013 г. и 2012 г., следва да се посочи, че за тези години не са налице разпоредби (аналогични на действащите от 01.01.2014 г. т. 2 и 3 на чл. 184 от ЗКПО), обвързващи възможността за ползване на преотстъпване с определен минимален брой на работните места и постоянен адрес на наетите лица, както и е било допустимо преотстъпване по реда на чл. 184 при условията както на чл. 188, така и на чл. 189 от ЗКПО. Следователно въпросът се свежда до това дали може да се претендира преотстъпване на данък за данъчни години, за които срокът за подаване на годишната декларация е изтекъл.
Така поставен този въпрос следва да бъде обсъден в две насоки:
- Данъчно задълженото лице не е подало данъчни декларации по чл. 92 от ЗКПО за съответните минали години, за които претендира преотстъпване:
При тази хипотеза правото на преотстъпване може да бъде упражнено чрез подаване на декларация по чл. 92 от ЗКПО за съответната година и тъй като това е първата подадена декларация за тази минала година, тя ще породи желаните от лицето правни последици, в т.ч. и по отношение на преотстъпването на данък.
- Данъчно задълженото лице е подало в законоустановения срок данъчни декларации по чл. 92 от ЗКПО за съответните минали години, за които претендира преотстъпване:
На първо място следва да се посочи, че на основание чл. 104, ал. 3 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), ако данъчно задълженото лице подаде по своя инициатива коригираща декларация, тя няма да породи правни последици. Независимо от това следва да се има предвид, че правото на преотстъпване може да бъде упражнено не само чрез подаване на декларация. В Указание на министъра на финансите изх. № УК-6/16.05.2007 г. (задължително за прилагане от органите по приходите съгласно чл. 10, ал. 6 от ЗНАП) е посочено, че тъй като преотстъпването на данък е право на данъчно задълженото лице, то за да се реализира това право, е необходимо изрично волеизявление на лицето. Формата на волеизявлението не е обвързана с годишната данъчна декларация и в случай, че то не е направено чрез годишна декларация, може да се направи с писмен документ в свободна форма, включително с възражение срещу ревизионен доклад или жалба срещу ревизионен акт. Цитираното указание засяга друга схема за помощ, но същото е приложимо и към разглежданата мярка с оглед на това, че е недопустим различен подход към различните ползватели на данъчни облекчения под една и съща форма - преотстъпване на данък.
С оглед действащата към настоящия момент нормативна уредба волеизявлението може да бъде направено чрез подаване на писмено уведомление съгласно чл. 79 във връзка с чл. 75, ал. 3 от ЗКПО. При наличие на такова волеизявление следва да се приложи режимът за коригиране на грешки, т.е органът по приходите следва да предприеме действия за установяване на задължението, най-често по реда на чл. 103 от ДОПК - с покана за подаване на коригираща декларация.
В заключение следва да се посочи, че и в двете разгледани хипотези правото на преотстъпване ще може да бъде упражнено, ако не е изтекъл срокът за извършване на инвестирането на преотстъпения данък за съответните години (за преотстъпен данък за 2012 г. срокът е до 31.12.2015 г., а за 2013 г. - до 31.12.2016 г.) и доколкото за данъчно задълженото лице не са налице ограничителните условия по чл. 167, чл. 172, чл. 173 и чл. 182, ал. 1 и 3 или ал. 2 и 4 от ЗКПО.
зам. Изпълнителен Директор НА НАП:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
за приключване, ВиО
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"А" ЕООД е предприятие, което произвежда изделия от врачански варовик на територията на гр. Мездра. Град Мездра попада в списъка на общините с безработица над 25 на сто по-висока от средната за страната. Персоналът, който извършва производствената дейност, е нает в свързано с дружеството лице - "Б" ЕООД, чийто предмет на дейност е предоставяне на работна сила. Взаимоотношенията между свързаните дружества са уредени с договор, чието изпълнение е намерило отражение в годишните им данъчни декларации по чл. 92 от ЗКПО.
Въпрос: Може ли при описаната фактическа обстановка дружеството да ползва данъчно облекчение под формата на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 184 от ЗКПО за 2014 г., 2013 г. и 2012 г.?
Предвид изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, се изразява следното становище:
От описаната фактическа обстановка и поставения въпрос не е ясно дали се предвижда ползване на данъчното облекчение по чл. 184 от ЗКПО при условията на чл. 188 (минимална помощ) или при условията на чл. 189 (държавна помощ за регионално развитие) от същия закон.
1. Прилагане на чл. 184 от ЗКПО за 2014 г.
За 2014 г. ползването на данъчното облекчение по чл. 184 от ЗКПО при условията на чл. 189 от същия закон (държавна помощ за регионално развитие) е поставено в зависимост от получаването на положително становище от Европейската комисия относно съответствието му с Насоките за националната регионална помощ за 2014 - 2020 г. на Европейската комисия.
Съгласно § 15 от преходните и заключителни разпоредби на ЗКПО (ДВ, бр. 100/2013 г.), при условие че Европейската комисия постанови положително решение до 31 март 2015 г., данъчното облекчение може да се приложи и за 2014 г. Преотстъпване на авансови вноски за корпоративен данък не се допуска до датата на положителното решение на Европейската комисия.
Към момента на изразяване на становището все още не е налице положително становище от Европейската комисия. Поради това за 2014 г. данъчното облекчение не може да се приложи при условията на чл. 189 от ЗКПО.
В случай че за дружеството е допустимо ползването на данъчното облекчение при условията на чл. 188 от ЗКПО за 2014 г., следва да се анализира дали са изпълнени изискванията по чл. 184, т. 2 и 3 от същия закон, като се има предвид, че персоналът, зает в производствената дейност, е нает от свързано лице чрез договор за предоставяне на персонал.
По отношение на данъчното третиране на договорите за предоставяне на персонал е налице общо становище на изпълнителния директор на НАП с изх. № 24-00-9/18.04.2008 г., публикувано на интернет страницата на НАП. С оглед изводите, направени в това писмо, и доколкото в конкретния случай се касае за същински договор за предоставяне на персонал, условията по чл. 184, т. 2 и 3 от ЗКПО, свързани със заетия в производствената дейност персонал, следва да бъдат анализирани при фактическия работодател - лицето, в чийто патримониум настъпва непосредственият резултат от престираната работна сила. Именно това лице извършва дейността си чрез така предоставения му персонал и в този смисъл извършените чрез предоставения персонал дейности се считат за извършени от него.
Извод: За 2014 г. данъчното облекчение по чл. 184 от ЗКПО не може да се приложи при условията на чл. 189 от ЗКПО поради липса на положително решение на Европейската комисия, а при евентуално прилагане при условията на чл. 188 от ЗКПО следва да се анализира изпълнението на изискванията по чл. 184, т. 2 и 3 от ЗКПО при фактическия работодател.
2. Прилагане на чл. 184 от ЗКПО за 2013 г. и 2012 г.
За 2013 г. и 2012 г. не са налице разпоредби, аналогични на действащите от 01.01.2014 г. т. 2 и 3 на чл. 184 от ЗКПО, които да обвързват възможността за ползване на преотстъпване с определен минимален брой работни места и постоянен адрес на наетите лица. За тези години е било допустимо преотстъпване по реда на чл. 184 при условията както на чл. 188, така и на чл. 189 от ЗКПО.
Следователно въпросът се свежда до това дали може да се претендира преотстъпване на данък за данъчни години, за които срокът за подаване на годишната данъчна декларация е изтекъл.
Този въпрос се разглежда в две хипотези:
2.1. Лицето не е подало декларации по чл. 92 от ЗКПО за съответните години
При тази хипотеза правото на преотстъпване може да бъде упражнено чрез подаване на декларация по чл. 92 от ЗКПО за съответната година. Тъй като това е първата подадена декларация за тази минала година, тя ще породи желаните от лицето правни последици, включително по отношение на преотстъпването на данък.
Извод: Ако за съответната минала година не е подавана декларация по чл. 92 от ЗКПО, правото на преотстъпване може да се упражни с първата подадена декларация за тази година.
2.2. Лицето е подало в срок декларации по чл. 92 от ЗКПО за съответните години
Когато данъчно задълженото лице е подало в законоустановения срок годишни данъчни декларации по чл. 92 от ЗКПО за съответните минали години, за които претендира преотстъпване, следва да се има предвид следното:
На основание чл. 104, ал. 3 от ДОПК, ако данъчно задълженото лице подаде по своя инициатива коригираща декларация, тя няма да породи правни последици.
Независимо от това правото на преотстъпване може да бъде упражнено не само чрез подаване на декларация. В Указание на министъра на финансите с изх. № УК-6/16.05.2007 г. (задължително за прилагане от органите по приходите съгласно чл. 10, ал. 6 от ЗНАП) е посочено, че тъй като преотстъпването на данък е право на данъчно задълженото лице, за да се реализира това право, е необходимо изрично волеизявление на лицето. Формата на волеизявлението не е обвързана с годишната данъчна декларация и ако то не е направено чрез годишна декларация, може да се направи с писмен документ в свободна форма, включително с възражение срещу ревизионен доклад или жалба срещу ревизионен акт.
Цитираното указание засяга друга схема за помощ, но е приложимо и към разглежданата мярка, тъй като е недопустим различен подход към различните ползватели на данъчни облекчения под една и съща форма - преотстъпване на данък.
С оглед действащата към момента нормативна уредба волеизявлението може да бъде направено чрез подаване на писмено уведомление съгласно чл. 79 във връзка с чл. 75, ал. 3 от ЗКПО.
При наличие на такова волеизявление следва да се приложи режимът за коригиране на грешки, т.е. органът по приходите следва да предприеме действия за установяване на задължението, най-често по реда на чл. 103 от ДОПК - с покана за подаване на коригираща декларация.
Извод: Когато за съответните години вече са подадени декларации по чл. 92 от ЗКПО, правото на преотстъпване може да се упражни чрез изрично писмено волеизявление (вкл. уведомление по чл. 79 във връзка с чл. 75, ал. 3 от ЗКПО), като органът по приходите прилага режима за коригиране на грешки.
3. Условия относно сроковете за инвестиране и ограниченията по ЗКПО
В заключение се посочва, че и в двете разгледани хипотези правото на преотстъпване ще може да бъде упражнено, ако:
- не е изтекъл срокът за извършване на инвестирането на преотстъпения данък за съответните години - за преотстъпен данък за 2012 г. срокът е до 31.12.2015 г., а за 2013 г. - до 31.12.2016 г.; и
- за данъчно задълженото лице не са налице ограничителните условия по чл. 167, чл. 172, чл. 173 и чл. 182, ал. 1 и 3 или ал. 2 и 4 от ЗКПО.
Извод: За 2012 г. и 2013 г. правото на преотстъпване по чл. 184 от ЗКПО може да се упражни при спазване на сроковете за инвестиране на преотстъпения данък и при липса на ограниченията по чл. 167, чл. 172, чл. 173 и чл. 182, ал. 1 и 3 или ал. 2 и 4 от ЗКПО.
