НАП: Определяне мястото на изпълнение и ДДС третиране на услуги по изработка на елементи за компютърна игра за получател в трета страна

Изх. №55-0001-181

26.02.2025 г.

чл. 21, ал. 1 от ЗДДС;

чл. 21, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 21, ал. 5 от ЗДДС;

чл. 86, ал. 3 от ЗДДС;

чл. 124, ал. 2 от ЗДДС;

чл. 156, ал. 1 от ЗДДС;

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

"Х" ЕООД е регистрирано за целите на ЗДДС на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС. Дружеството е сключило договор за извършване на софтуерна услуга, извършвана по електронен път с друго лице, регистрирано с нестопанска цел, установено в Кралство Норвегия. Посочено, е че услугата се състои в изработка на елементи за създаване на компютърна игра на сървър на чуждестранното лице. Също така е посочено, че във връзка с норвежкото законодателство е получено писмо от което става ясно, че от 01.01.2025 г. е необходимо дружеството да се регистрира в норвежката данъчна служба за получаване на VOES номер и да начислява ДДС от 25% върху облагаемите услуги, а подаването на декларациите по ДДС, в тяхната система се извършва на тримесечие.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Има ли основание за неначисляване на български косвен данък от 20% при извършване на услуга по електронен път на клиент установен в ТРЕТА СТРАНА(Кралство Норвегия), който е регистриран като лице с нестопанска цел?

2. Във връзка с договора и със задължението за регистрация по ДДС в Кралство Норвегия, задължено ли е дружеството да се регистрира за прилагане на специалния режим за облагане с ДДС в България - "режим в съюза"(OSS -обслужване на едно гише)?

3. След регистрацията при облагане на доставките по норвежкото законодателство с 25% ДДС, включват ли се издадените фактури в дневниците за продажби по ЗДДС и начисленият ДДС влияе ли на облагаемия оборот?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

По първи въпрос:

За да са даде отговор на поставения в запитването въпрос, от съществена важност е да се определи мястото на изпълнение на извършваните от дружеството доставки на услуги. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон - за доставките с място на изпълнение на територията на страната - ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка. В случай, че същите се определят като такива с място на изпълнение на територията на страната, ще са облагаеми по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, респективно за тях дружеството ще следва да начислява български косвен данък, по реда на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС с данъчна ставка в размер на 20%. Ако доставките са с място на изпълнение извън територията на страната, съгласно разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, данък не следва да се начислява.

От направеното запитване не става ясно, какво точно представляват извършваните услуги от страна на дружеството и дали същите попадат в обхвата на "услуги извършване по електронен път", доколкото е посочено, че същата се състои в изработка на елементи за създаване на компютърна игра на сървър на получателя. В § 1, т. 14 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС законодателят е дал легална дефиниция на понятието "Услуги, извършени по електронен път". Като услуги, извършвани по електронен път са посочени услугите, предвидени в приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО)и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент 282/2011), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги(Регламент 1042/2013). Регламентите са задължителни и се прилагат пряко във всички държави-членки.

В разпоредбата на чл. 7, т. 1 от Регламент 282/2011 е указано, че понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.

От дадената дефиниция е видно, че за да попадне една услуга в обхвата на услугите, извършени по електронен път е необходимо да бъдат изпълнени едновременно следните условия:

1. услугата да се доставя чрез интернет или електронна мрежа;
2. да се доставя автоматизирано;
3. намесата на човешкия фактор при предоставянето на услугата да е минимална;
4. отсъствието на информационни технологии да прави предоставянето на услугата невъзможно.

Също така, в чл. 7, ал. 2 от Регламент 282/2011 са посочени изчерпателно случаите на услуги, извършвани по електронен път.

Правилото за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице се съдържа в разпоредбата на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС. По-конкретно съгласно цитираната правна норма мястото на изпълнение при доставка на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване. Тези доставки не подлежат на облагане с български косвен данък, предвид чл. 86, ал. 3 он ЗДДС. Допълнителни разяснения относно услугите, извършвани по електронен път са дадени в Обяснителните бележки на Европейската комисия за промените на ДДС в ЕС по отношение на мястото на доставка на далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване и електронни услуги, които влизат в сила през 2015 г. и /Регламент за изпълнение (ЕС) №1042/2013 на Съвета/.

От друга страна, общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е обусловено от статута на получателя на съответната услуга - дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС са аналогични на разпоредбите на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО.

По смисъла на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС когато получателят е данъчно незадължено лицемястото на изпълнение е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност.Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.

Според разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Както в ЗДДС, така и в Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя  дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в Регламент №282/2011. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него. Документите, необходими за удостоверяване статута на получателя като данъчно задължено или данъчно незадължено лице, са определени в чл. 18, т. 1, т. 2 и т. 3 от Регламент №282/2011.

В ЗДДС са регламентирани и изключения от общото правило на чл. 21, ал. 1 и ал.2 от ЗДДС, които са разписани в чл. 21, ал. 3 - ал. 6 от ЗДДС, чл. 22, ал. 23 и чл.24 от ЗДДС. Както бе описано по-горе едно от изключенията, което се съдържа в разпоредбата на чл.21, ал. 6 от ЗДДС е по отношение на определяне мястото на изпълнение при доставка на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице.

Също така, съгласно изключението упоменато в чл. 21, ал. 5 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице едновременно следните условия:

1. получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз;

2. доставяните услуги са:

а) предоставяне или прехвърляне на права върху лицензия, патент, авторско право, търговска марка, ноу-хау или друго подобно право на индустриалната или интелектуалната собственост, както и прехвърляне на права върху програмен продукт, различен от стандартен софтуер;

б) рекламни услуги;

в) услуги, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, счетоводители, юристи и други подобни услуги, включително услугите по изработка, преработка или доработка на софтуер;

г) обработка на данни или предоставяне на информация;

д) банкови, финансови, осигурителни, застрахователни и презастрахователни услуги с изключение на отдаването под наем на сейфове;

е) осигуряване на персонал;

ж) отдаване под наем на движими вещи с изключение на всички видове превозни средства;

л) услуги по осигуряване на достъп до система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или до мрежа, свързана с такава система, до електроенергийната система или до топлофикационните или охладителните мрежи, или услуги по пренос или по разпределение чрез тези системи или мрежи и доставката на други услуги, пряко свързани с тях;

м) поемане на задължение за неизвършване на действия или неупражняване на права по букви "а" - "л";

н) посреднически услуги, извършени от лице, действащо от името и за сметка на друго лице, във връзка с услугите по букви "а" - "м".

От изложените по-горе разпоредби е видно, че за правилното определяне на мястото на изпълнение за описаната в запитването услуга, от значение е местоустановеността на лицето получател, какъв е неговият статут (данъчно задължено или данъчно незадължено лице) и ако получател е данъчно незадължено лице, какъв е предмета на извършваните услуги.

Ако дружеството в качеството на доставчик на услуги, които се определят или не, като такава извършвани по електронен път, а получателят има статут на данъчно задължено лице, установено извън Общността (Кралство Норвегия), съгласно чл. 18, т.3 от Регламент №282/2011, следва да се приложи разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. В този случаи, доставката ще е с място на изпълнение извън територията на страната и не се начислява български косвен данък на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.

Ако от изложеното по-горе, получател е данъчно незадължено лице (ДНЗЛ), установено в Кралство Норвегия (трета страна), а предоставяните от дружеството услуги се определят, като такива извършена по електронен път или услугите попадат или не в чл. 21, ал. 5, т. 2 от ЗДДС, следва да се имат предвид описаните по-долу хипотези:

- ако услугите или част от тях имат характер на такива попадащи в обхвата на чл. 21, ал. 5, т. 2 от ЗДДС и получател е ДНЗЛ, което е установено на територията на трета страна- мястото на изпълнение се определя по реда на чл. 21, ал. 5 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване (Кралство Норвегия). Тъй като доставките ще с място на изпълнение извън територията на страната, съгласно разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, данък не следва да се начислява.

- ако услугите или част от тях имат характер на услуги, извършвани по електронен път иполучател е ДНЗЛ, което е установено на територията на трета страна - мястото на изпълнение се определя по реда на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС и това е мястото, където лицето е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване (Кралство Норвегия). Тъй като доставките ще с място на изпълнение извън територията на страната, съгласно разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, данък не следва да се начислява.

- ако услугите или част от тях нямат характер на такива попадащи в хипотезата на чл.21, ал. 5, т. 2 от ЗДДС или услуги извършвани по електронен път и получател еДНЗЛ , което е установено на територията на трета страна- мястото на изпълнение се определя по реда на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС и това е мястото, където е установен доставчикът (България). Тъй като доставките ще са с място на изпълнение на територията на страната, лице - платец на данъка на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС ще е дружеството доставчик, независимо дали доставката е облагаема с ДДС по норвежкото законодателство. Доставката ще е облагаема по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, а приложимата ставка на данъка в размер на 20 на сто. Същата задължително следва да бъде отразена, като данъчната основа се отразява в колона 11 "Данъчна основа на облагаемите доставки със ставка 20%" от дневника за продажби, съответно клетка 11 "Данъчна основа, на облагаемите доставки със ставка 20%", а данъкът в колона 12 "Начислен ДДС за доставки по к. 11", съответно клетка 21 "Начислен ДДС (20%)" от справка - декларацията по ЗДДС.

По втори въпрос:

За доставки на услуги, дистанционни продажби на стоки или някои вътрешни дистанционни продажби на стоки, по които получатели са данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на държава членка, доставчикът може да избере да се регистрира за прилагане на някой от специалните режими в Съюза или извън Съюза в страната или в друга държава членка (чл. 152, ал. 4 от ЗДДС). Регистрацията за специалните режими касае определени категории доставки и е различна от общата регистрация по ЗДДС.

Важно е да се подчертае, че специалният режим в съюза (OSS - обслужване на едно гише)няма задължителен характер относно лицата, за които условията за прилагането му са налице. Същият представлява само една правна възможност, предвидена с цел улесняване на лицата, извършващи тези доставки, относно деклариране и отчитане на същите и уреждане на взаимоотношенията на задължените лица с бюджетите на държавите членки, в които е мястото на изпълнение на тези доставки, чрез осъществяването им "на едно гише".

"Режим в Съюза" включва всички доставки на услуги, включително далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път, услуги, по които получатели са данъчно незадължени лица и са с място на изпълнение на територията на друга държава членка (държава членка по потребление), в която данъчно задълженото лице няма постоянен обект.

Условията, които трябва да са изпълнени, за да може едно лице което е установено на територията на страната, да се регистрира за прилагането на "режим в съюза", са разписани в чл. 156 от ЗДДС. По-конкретно едно от условията които следва да бъдат изпълнени, разписано в чл. 156, ал.1, т. 1, буква "а" от ЗДДС е данъчно задълженото лице да извършва доставки на услуги с получатели данъчно незадължени лица и да е с място на изпълнение на територията на друга държава членка, в която данъчно задълженото лице не е установено, включително по постоянен обект.

В случая, тъй като получателят по доставката е установен на територията на Кралство Норвегия, която за целите на ЗДДС е трета страна, съгласно §1, т. 4 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС, "режим в съюза" (OSS - обслужване на едно гише) е неприложим.

Относно регистрация по ДДС и отчитането на доставките на дружеството в друга държава, НАП не е компетентна да изразява становище.

По трети въпрос:

Съгласно чл. 124, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл. 119 от ЗДДС в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени. Когато мястото на изпълнение на доставка на услуга се определя по реда на чл.21, ал. 2 и чл. 21, ал. 5 и ал. 6 от ЗДДС и е с място на изпълнение на територията на трета страна, документирането на доставката се извършва по реда на чл. 113, ал. 1 и във връзка с чл. 111а, ал. 3 от закона, като на основание чл. 79, ал. 2, т. 3 от ППЗДДС във фактурата като основание за неначисляване на данък се вписва "обратно начисляване" и чл. 21, ал. 2 или чл. 21, ал. 5 от ЗДДС.

Ако дружеството се регистрира по ДДС в Кралство Норвегия, облага и документира доставките по законодателството на съответната държава с 25% ДДС, без да начислява български косвен данък по силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, тъй като същите са с място на изпълнение на територията на трета страна, данъчната основа на доставките следва да бъде отразена в колона 23 - "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС" от дневника за продажби, съответно в клетка 18 - "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС" от справката-декларация по ЗДДС. Отразяването на доставките е с цел да покаже, че регистрираното по ЗДДС лице извършва доставки, които за целите на закона във връзка с правото на приспадане на ДДС са приравнени на облагаеми съгласно чл. 69, ал. 2 от ЗДДС. При тази ситуация, доставките с място на изпълнение на територията на трета страна не са облагаеми по смисъла на чл. 12 от ЗДДС и не се включват при определяне на облагаемият оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. Същите не пораждат задължение за регистрация по чл. 97а от ЗДДС.

Обръщам внимание, че ако доставките се считат, като такива с място на изпълнение на територията на Кралство Норвегия, дружеството следва да се запознае с данъчното третиране на доставките, съгласно законодателството на тази държава или да постави съответните въпроси пред нейната данъчна администрация.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК)се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.