НАП: Право на данъчен кредит и документиране при обратно начисляване на ДДС за доставки на слънчогледови семена по глава деветнадесета а от ЗДДС

3_ 1606/02.07.2015 г.

ЗДДС, чл. 163б

ППЗДДС, чл. 97а

ЗДДФЛ, чл. 9;чл. 29,ал.1; чл. 43; чл. 45,ал.4;чл. 55,ал.1;чл.73,ал.1

ЗКПО, чл. 10

Относно: Прилагане на данъчното законодателство при изкупуване на слънчогледови семки от физически лица, регистрирани или нерегистрирани като земеделски производители, които не са регистрирани по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС)

Според изложеното в запитването ЕТ извършва дейност печене и пакетиране на слънчогледови семки. Лицето е регистрирано по ЗДДС. Произведените продукти се продават на вътрешен пазар и в държави членки на ЕС. На лицето предстои закупуване на слънчогледови семки, които са посочени в част втора от приложение № 2 към Глава деветнадесета "а" от ЗДДС /семена от черен слънчоглед - селектиран или неселектиран, годен за консумация/ от физически лица, регистрирани или нерегистрирани като земеделски производители, които не са регистрирани по ЗДДС. Слънчогледовите семена ще се закупуват с протокол за покупко-продажба, в който ще бъде описано количество, единична цена, обща стойност и данни за доставчик и получател. Получателят по доставката като регистрирано по ЗДДС лице на основание чл. 163б от закона ще издаде общ протокол за всички доставки през съответния данъчен период.

Във връзка с горното са поставени следните въпроси:

1. Лицето като получател по доставката има ли право на приспадане на данъчен кредит за самоначисления данък по общия протокол, издаден за доставките на слънчогледа от физическите лица, как се упражнява и в какъв период може да бъде упражнено това право?
2. ЕТ като платец по тези сделки следва ли да удържа някакви данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) или Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)?
3. Необходими ли са други документи при закупуването на слънчогледовите семки?

При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 41 от 05.06.2015 г.), Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ бр. 76/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 1/2015 г.), ЗДДФЛ (ДВ бр.95/2006г., посл. изм. ДВ бр.22/2015 г.) и ЗКПО (ДВ бр.105/2006г., посл. изм. ДВ бр.35/2015 г.) изразяваме следното становище:

Относно приложението на ЗДДС

Във връзка с прилагането на механизма за обратно начисляване е издадено указание на министъра на финансите с изх. № УК-4/17.03.2014 г. относно практическо прилагане на Глава деветнадесета "а" от ЗДДС по отношение доставките на стоки по част втора на Приложение № 2 към закона, в сила от 1 януари 2014 г., публикувано на интернет страницата на НАП, предвид което, следва да се има предвид следното:

Механизмът за обратно начисляване на данъка се прилага за доставки на зърнени и технически култури с място на изпълнение на територията на страната, когато едновременно са изпълнени следните условия:

- стоките, предмет на доставката са изрично посочени в част ІІ от приложение № 2 към Глава деветнадесета "а" от ЗДДС и се класират със съответния тарифен код от Комбинираната номенклатура, установена с Приложение I към Регламент (ЕИО) № 2658/ 87 на Съвета от 23.07.1987 г. относно тарифната и статистическата номенклатура и Общата митническа тарифа;

- получателят по доставката е регистрирано по ЗДДС, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.

Статусът на доставчика е правно ирелевантен - режимът е приложим независимо дали доставчиците са данъчно задължени или данъчно незадължени лица и независимо дали са регистрирани или нерегистрирани по ЗДДС лица. Без значение за приложението на режима е и обстоятелството дали страните са производители, търговци или други лица.

Видно от посоченото в запитването лицето, имащо качеството на ЕТ е регистрирано по ЗДДС лице и извършва дейност, свързана с печене, пакетиране и продажба на слънчогледови семена. Предвид изложеното дотук, по отношение на закупуването на семена от слънчоглед следва да се има предвид, че в приложение № 2, част II към Глава деветнадесета "а" от ЗДДС са включени "семена от слънчоглед, дори натрошен" със следните кодове:

Код по КН 2012	Описание на стоката
1206 00	Семена от слънчоглед, дори натрошени:
1206 00 10	- За посев
- Други:
1206 00 91	-- Обелен; необелен шарен слънчоглед
1206 00 99	-- Други

При условие, че предмет на доставката е семена от черен слънчоглед в сурово състояние и същият е предназначен не за посев, а за последваща преработка, то следва да се приеме, че същият попада в подпозиция Други с код 1206 00 99 на подпозиция Други, които не са за посев, на основна позиция с код 1206 00.

При доставки на стоките, посочени в част втора на приложение № 2 от ЗДДС, данъкът става изискуем по реда на чл. 25, ал. 6 и 7 от закона (на датата на възникване на данъчното събитие, а в случаите на авансово плащане при плащането).

Данъкът се начислява от получателя на основание чл. 163б от закона чрез издаване на протокол. Когато доставчикът не е данъчно задължено лице, съгласно чл. 163б, ал. 1, т. 2 от ЗДДС данъкът се начислява от получателя чрез издаване на общ протокол за всички доставки, за които данъкът е станал изискуем през съответния данъчен период. Този протокол се издава на последния ден на този данъчен период и се отразява в дневника за продажбите в същия период. Следва да се има предвид, че протоколът трябва да съдържа реквизитите, регламентирани в чл. 163б, ал.2 от ЗДДС.

По отношение на правото на данъчен кредит следва да се посочи, че доставките по глава деветнадесета "а" от ЗДДС са облагаеми по смисъла на ЗДДС, поради което за регистрираните по закона лица възниква право на приспадане на данъчен кредит за получените стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки на стоки и услуги по приложение № 2 към глава деветнадесета "а", така и на други облагаеми доставки. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква за самоначисления данък по реда на чл. 163б от ЗДДС.

Получателят упражнява правото на приспадане на данъчен кредит чрез отразяване в дневника за покупки на протокола по чл. 163б от ЗДДС, с който е начислен данъкът. Правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява в месеца, през който правото е възникнало или през някой от следващите 12 данъчни периода.

Правото на приспадане на данъчен кредит възниква и се упражнява по общите правила на закона при условие, че не са налице ограниченията по чл. 70 от ЗДДС. Следва да се има предвид, че когато получателят използва стоките, посочени в част втора на приложение № 2 от закона, за изпълнение както на облагаеми доставки, така и на доставки, за които не е налице право на данъчен кредит, за получателят възниква право на частичен данъчен кредит на основание чл. 73 от закона.

Редът за деклариране и отчитане на доставките на стоките, посочени в част втора на приложение № 2 от закона, е определен с ППЗДДС. Съгласно раздел IIIа "Доставка на стоки и/или услуги по част втора на приложение № 2 към глава деветнадесета "а" от закона, с място на изпълнение на територията на страната, по която данъкът е изискуем от получателя" на ППЗДДС, доставките по чл. 163а от ЗДДС на стоки и/или услуги, описани в приложение № 2 от същия, задължително се посочват в колона 8а "Доставка по чл. 163а от ЗДДС" на отчетните регистри по чл. 124 от закона с код "02" за доставки на стоки по част II (втора) на приложение № 2 от закона.

Получателите, регистрирани по ЗДДС лица, отразяват издадените протоколи по чл.117, ал. 2 и чл. 163б, ал. 1, т. 2 от ЗДДС по указания в чл. 97а, ал. 4 от ППЗДДС начин, както следва:

1. В дневника за продажбите - в колона № 14 се попълва размерът на данъчната основа по доставката и в колона № 15 размерът на дължимия данък по ставка 20%. Протоколите намират отражение в колона № 9 - общ размер на данъчните основи за облагане с ДДС и в колона № 10 - всичко начислен ДДС.

2. В дневника за покупките - в колони № 9, 10 или 12 се попълва размерът на данъчната основа по доставката в зависимост от правото на данъчен кредит (без право на приспадане на данъчен кредит, с право на приспадане на пълен данъчен кредит или с право на приспадане па частичен данъчен кредит) и съответно в колони № 11 или 13 размерът на данъка.

С оглед пълнота на изложеното следва да се има предвид, че що се отнася до пакетирания печен слънчоглед, който ЕТ произвежда, същият се класифицира по позиция от КН 2008 11 96 и съответно спрямо него не се прилага механизмът на обратно начисляване, респективно за доставката му е приложим общият ред на облагане с ДДС. Също така съгласно чл. 163г от ЗДДС, разпоредбите на Глава деветнадесета "а" от ЗДДС не се прилагат, когато за доставка на стоки или услуги по приложение № 2 са налице условията по чл. 7, 13, 15, 16 и 28 от закона. С други думи режимът не обхваща вътреобщностните доставки и придобивания, тристранни операции, вноса и доставките на стоки, изпращани или превозвани извън територията па Европейския съюз (износа). Необходимо е да се има предвид още, че с § 9 от ПЗР на ЗИД на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДВ бр. 98/12.11.2013 г.) е предвидено, че разпоредбите на чл. 92, ал. 3, т. 2, § 1, т. 71 от ДР и част втора от приложение № 2 от ЗДДС се прилагат до 31 декември 2015 г.

По отношение приложението на ЗДДФЛ и ЗКПО:

На основание чл. 29, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон (ТЗ), се определя, като придобитият доход се намалява с разходи за дейността, както следва:

1. 60 на сто за доходи от дейността на физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, за производство на непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност;
2. с 40 на сто за доходи от дейността на физическите лица за производство на преработени или непреработени продукти от селско стопанство /включително от продажба на произведена декоративна растителност/, от горско стопанство /включително от събиране на диворастящи билки, гъби и плодове/, от ловно стопанство и от рибно стопанство.

Съгласно чл. 43, ал. 1 от ЗДДФЛ, лице, придобило доход от стопанска дейност по чл. 29, дължи авансово данък върху разликата между облагаемия доход и вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка, а ако лицето не е самоосигуряващо се - между облагаемия доход и удържаните задължителни осигурителни вноски. Размерът на дължимия данък се определя, като разликата, определена по горепосочения начин, се умножи по данъчна ставка 10 на сто.

При определяне на авансовия данък следва да се има предвид и разпоредбата на чл.43, ал.2 от ЗДДФЛ, според която лице с 50 и над 50% намалена работоспособност дължи авансово данък за доходи от стопанска дейност по чл.29, след като облагаемият доход на лицето от всички източници на доход, придобит от началото на данъчната година и подлежащ на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа, намален с удържаните или внесените за сметка на лицето задължителни осигурителни вноски, превиши 7920 лв. За целта лицето, придобиващо дохода, удостоверява степента на намалена работоспособност с валидно към датата/датите на изплащане на дохода експертно решение на ТЕЛК/НЕЛК, копие от което се представя еднократно пред платеца на дохода, когато той е задължен да удържа и внася данъка (чл. 43, ал. 9 от ЗДДФЛ).

Когато платец на дохода от стопанска дейност е предприятие или самоосигуряващо се лице, размерът на данъка се определя и данъкът се удържа от платеца на доходапри изплащането му (чл. 43, ал. 4 от ЗДДФЛ).

На основание чл. 43, ал. 5 от ЗДДФЛ, ал. 4 не се прилага, когато лицето, придобиващо дохода, е самоосигуряващо се лице по смисъла на Кодекса за социалното осигуряване (КСО) и декларира това обстоятелство с писмена декларация пред платеца на дохода.

Следователно предвид цитираните разпоредби задължението за удържане, определяне и внасяне на авансов данък по реда на ЗДДФЛ ще е налице за ЕТ като платец на доходи на физически лица, които не са самоосигуряващи се лицапо смисъла на КСО.

На основание чл. 45, ал. 4 от ЗДДФЛ платецът на доходи по чл. 29 издава за изплатените доходи и удържания данък по реда на чл. 43 сметка за изплатени суми и служебна бележка по образци, които предоставя на лицето, придобило дохода. Служебните бележки, издадени от платеца на дохода, се прилагат към годишната данъчна декларация предвид изискванията на чл. 50, ал. 4 от ЗДДФЛ.

Съгласно чл. 65, ал. 12 от ЗДДФЛ данъкът, който предприятията - платци на доходи, са задължени да удържат по чл. 43, ал. 4, се внася в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода. Данъкът се внася в републиканския бюджет по сметка на териториалната дирекция на Националната агенция за приходите /НАП/ по мястото на регистрация на платеца на дохода (чл. 66, ал. 1 от ЗДДФЛ).

На основание чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ предприятията - платци на доходи, задължени да удържат и внасят данъци по реда на този закон, подават декларация по образец за дължимите данъци. Декларацията по чл. 55, ал. 1 се подава в сроковете за внасяне на дължимите данъци.

Следва да се отбележи, че независимо от качеството на физическите лица, на които ще се изплаща възнаграждение при изкупуване на слънчоглед, за ЕТ възниква задължение за включване на тези суми в справка по образец за изплатени доходи на физическите лица за данъчната година, изготвяна на основание чл.73, ал.1 от ЗДДФЛ. На основание чл. 73, ал. 4 от с.з. справката се предоставя в срок до 30 април на следващата година на ТД на НАП по място на регистрация на платеца на дохода. Когато предприятията са изплатили през данъчната година доходи на повече от 5 физически лица, справката по ал.1 се предоставя само на електронен носител във формат и по ред, одобрени със заповед на изпълнителния директор на НАП (чл. 73, ал. 5 от ЗДДФЛ).

По отношение на документите при изкупуване на слънчогледа следва да се има предвид, че съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството /ЗСч/, отразяващ вярно стопанската операция. Според ал. 2 счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. Извън случаите по ал. 2, счетоводен разход се признава и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на чл. 1, ал. 2 от ЗСч и в документа липсва част от изискуемата информация по ЗСч, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция (чл. 10, ал.3 от ЗКПО).

Физическите лица, които не са предприятия по смисъла на ЗСч и от които фирмата изкупува селскостопанска продукция, при осъществяване на стопанска операция, по която същите са изпълнители, няма пречка да издават първичен документ в изпълнение на един от основните принципи на ЗСч, а именно принципа за документалната обоснованост, визиран в чл. 4, ал. 3 от същия закон.

Законодателят не поставя изискване за наименованието на първичния документ, който се издава за осъществена стопанска операция, при която изпълнител е физическо лице, което не е регистрирано по ТЗ. Същият може да бъде наименован договор, протокол, разписка, сметка и др.подобни. За да е налице обаче документална обоснованост на стопанската операция на основание чл. 7, ал. 1 от ЗСч, първичният счетоводен документ, адресиран до други предприятияили физически лица, следва да съдържа най-малко следната информация:

1. наименование и номер, съдържащ само арабски цифри;

2. дата на издаване;

3. наименование, адрес и номер за идентификация по чл. 84 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс на издателя и получателя;

4. предмет и стойностно изражение на стопанската операция;

5. име и фамилия на съставителя.

С цел гарантиране на документалната обоснованост разпоредбата на чл. 9, ал. 1 от ЗДДФЛ поставя изискване данъчно задължените лица да регистрират и отчитат извършените продажби на стоки и услуги чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство по ред, определен с наредба на министъра на финансите, освен когато заплащането се извършва по банков път или чрез прихващане.

Съгласно изискванията на чл. 9, ал. 2 от ЗДДФЛ данъчно задължени лица, които не са задължени да издават фискална касова бележка от фискално устройство, издават документ за придобитите от тях доходи от друга стопанска дейност, съдържащ реквизитите по чл. 7, ал. 1 от ЗСч. На основание чл. 4, т. 2 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006г. на МФ за регистриране и отчитане на продажбите, тези лица са освободени от задължението да регистрират и отчитат извършените продажби, чрез издаване на касова бележка от фискално устройство, с изключение на продажби в или от търговски обекти в лицензираните стокови борси и тържища или закрити помещения като магазин, склад или др.подобни.

Разпоредбата на чл. 9, ал. 3 от ЗДДФЛ посочва, че в случаите, когато се придобиват доходи от стопанска дейност и платецът на дохода издава "Сметка за изплатени суми", физическото лице не е задължено да издава документ по смисъла на ЗСч.

Следователно, когато ЕТ изплаща суми на физически лица, от които изкупува селскостопанска продукция и с които има сключени граждански договори или др., при което издава образците на сметки за изплатени суми и служебни бележки, в тези случаи физическите лица могат да не изготвят документ по чл. 9, ал. 2 от ЗДДФЛ. В тези случаи извършеният от ЕТ разход се документира със сключените договори с лицата, документа при предаване на продукцията и сметката за изплатени суми.

Когато ЕТ изкупува селскостопанска продукция от физическите лица, които са самоосигуряващи се лица по реда на КСО и са декларирали това обстоятелство пред платеца с писмена декларация, същият няма задължение да изготвя сметка за изплатени суми и служебна бележка. В тези случаи задължително предприятието следва да разполага с декларация от лицето, че е самоосигуряващо се лице и документ, съдържащ реквизитите на чл. 7, ал. 1 от ЗСч, като документирането на посочения доход следва да се извърши от самоосигуряващото се лице, получател на дохода.