НАП: Прилагане на нулева ставка по чл. 36а ЗДДС за услуги по митническо представителство и корекции на начислен данък

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване относно прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).

Изложена е следната фактическа обстановка:

"А" ЕООД е регистрирано по ЗДДС и осъществява внос на стоки от Сърбия. За целите на митническото освобождаване на стоките - изготвяне на митническа декларация, плащане на дължимите мита и ДДС и освобождаване на стоките от митница - дружеството ползва услугите на "Б" ООД.

"А" ЕООД има сключен договор за митническо представителство, складиране и логистика с "В" ЕООД. По силата на договор между "В" ЕООД и "Б" ООД, "Б" ООД фактурира услугите по митническо представителство към "А" ЕООД като външна услуга на "В" ЕООД, а "В" ЕООД от своя страна ги префактурира на "А" ЕООД.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

Въпрос 1: Каква е приложимата данъчна ставка за предоставените услуги по митническо представителство, извършвани към "А" ЕООД, както следва: от "Б" ООД на "В" ЕООД; от "В" ЕООД към "А" ЕООД?

Въпрос 2: Следва ли "Б" ООД да коригира начисления данък към "В" ЕООД за извършените услуги по митническо представителство към "А" ЕООД и съответно "В" ЕООД към "А" ЕООД?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба се изразява следното становище:

По първи въпрос

Съгласно разпоредбата на чл. 36а от ЗДДС, облагаема с нулева ставка е доставката на свързани с внос услуги, като комисиона, опаковка, транспорт и застраховка, когато стойността им е включена в данъчната основа по чл. 55 от закона.

В тази връзка чл. 36а от ЗДДС ще се приложи само по отношение на доставката на услуги по митническо представителство, извършена от доставчик пряко към получател, на чието име се осъществява вносът на територията на страната.

Предвид това и поради недостатъчната фактическа обстановка, изложена в запитването, следва да се има предвид, че ако с данъчната основа на извършените от "Б" ООД към "В" ЕООД, респективно от "В" ЕООД към "А" ЕООД услуги по митническо представителство е увеличена данъчната основа при вноса на стоките от Сърбия, по отношение на доставката между "В" ЕООД и "А" ЕООД следва да се приложи разпоредбата на чл. 36а от ЗДДС.

Извод: Нулевата ставка по чл. 36а от ЗДДС е приложима за услугите по митническо представителство само когато те са доставени пряко на лицето, на чието име се осъществява вносът, и когато данъчната им основа е включена в данъчната основа при вноса по чл. 55 от ЗДДС; при изпълнение на тези условия нулевата ставка се прилага за доставката между "В" ЕООД и "А" ЕООД.

По втори въпрос

С разпоредбата на чл. 36а, ал. 2 от Правилника за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС) е регламентирано, че когато данъкът на основание чл. 82, ал. 1 от закона е изискуем от доставчика по доставката, за прилагането на нулева ставка в случаите по чл. 36а, ал. 1 от закона доставчикът следва да разполага със:

• фактура за доставката;
• писмена декларация от получателя по доставката, на чието име е оформен вносът; в декларацията получателят задължително посочва номера на документа, с който е оформен вносът, и описание как е формирана данъчната основа по чл. 55 от закона (стойността на всяко едно увеличение се посочва отделно).

Съгласно чл. 36а, ал. 3 от ЗДДС, когато преди настъпване на обстоятелствата по ал. 1 на същата разпоредба за доставката е издаден документ с начислен данък със ставката по чл. 66, ал. 1, т. 1 от закона, размерът на начисления данък се коригира:

• за издадени фактури и известия - по реда на чл. 116 от закона;
• за издадени протоколи - по реда, определен с правилника за прилагане на закона.

Корекция на начисления данък по чл. 36а, ал. 3, т. 1 от ЗДДС се извършва след снабдяване с горепосочените документи. В тези случаи дружеството - доставчик следва да анулира издадената фактура с начислен данък и да издаде фактура с нулева ставка на данъка, съгласно чл. 116 от ЗДДС.

Доставчикът на свързана с внос услуга, който е приложил нулева ставка на данъка на основание чл. 36а от ЗДДС преди вносът да е осъществен, и до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът е станал изискуем, не се е снабдил с документите по чл. 36а, ал. 2 от ППЗДДС, трябва да приложи разпоредбите на чл. 37, ал. 2 от ЗДДС.

Съгласно чл. 37, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 39, ал. 1 от ППЗДДС, в случай че доставчикът не се снабди с посочените по-горе документи до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем, се счита, че доставката е облагаема със ставка 20 на сто. Данъкът се начислява от доставчика чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона. Протоколът се издава в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем.

Когато впоследствие доставчикът се снабди с необходимите документи, той коригира резултата чрез анулиране на протокола, като за анулирането не се издава нов протокол. Анулирането се извършва в 5-дневен срок, считано от датата, на която лицето се е снабдило с необходимите документи.

В случай че доставката неправилно е документирана като облагаема с нулева ставка с приложение на чл. 36а от ЗДДС, а данъчната основа на вноса не е била увеличена с данъчната основа на свързаните с вноса услуги, налице е основание за приложение на чл. 116, ал. 1 от ЗДДС - фактурата следва да се анулира и да се издаде нова с начислен данък, предвид обстоятелството, че съгласно ал. 2 от същия законов текст за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които не е начислен данък, въпреки че е следвало да бъде начислен.

Относно приложението на чл. 36а и чл. 55, ал. 1 от ЗДДС следва да се има предвид изложеното в становища на Министерство на финансите с изх. № 62-00-9/08.04.2014 г., изх. № 15-00-5/08.04.2014 г. и изх. № 16-05-17/11.03.2014 г., които са публикувани на интернет страницата на НАП (www.nap.bg).

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се ползва разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

Извод: Корекции на начисления данък и прилагане на нулева ставка по чл. 36а от ЗДДС се извършват при наличие и в зависимост от документите по чл. 36а, ал. 2 от ППЗДДС, по реда на чл. 36а, ал. 3 и чл. 116 от ЗДДС; при липса на необходимите документи в предвидения срок доставката се счита облагаема със ставка 20%, данъкът се начислява с протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, а при неправилно приложена нулева ставка фактурите се анулират и се издават нови с начислен данък.