ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а";
ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 5;
ЗДДФЛ, чл. 33, ал. 6, т. 1;
ЗДДФЛ, чл. 50;
ЗУТ, чл. 181, ал. 2.
В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №............./07.03.2025 г., в което поставяте въпроси относно прилагане на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
На 17.01.2020 г. като физическо лице Ви е прехвърлено с нотариален акт правото на строеж за построяване на недвижим жилищен имот - апартамент в гр. С..... за сумата от 25 000.00 лв. На 01.07.2022 г. е издаден акт обр. 14, а на 29.02.2024 г. е издаден акт обр. 15 на сградата. Издаването на акт обр. 16 предстои в средата на 2025 г. Тъй като строителят е забавил строежа на сградата и са изминали повече от 2 години от издаването на акт обр. 14, Вие заплащате като собственик данък сгради и такса битови отпадъци. За построяването на жилището сте заплатил по банков път 45 000.00 лв. Общо разходите за придобиване на имота са 70 000.00 лв. След няколко дни Ви предстои продажба на апартамента на акт обр. 15 за 170 000.00 лв. Към отправеното запитване не са приложени документи.
Поставен е следният въпрос:
Какво е данъчното третиране на получения доход и приложима ли е разпоредбата начл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ при гореописаната фактическа обстановка?
Предвид въпроса и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
В чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ като облагаеми по този закон доходи са посочени доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.
Следва да имате предвид, че на основание чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ не подлежат на облагане доходите от продажба или замяна на:
1. един недвижим жилищенимот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години (буква "а" от ЗДДФЛ);
2. до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години (буква "б" от ЗДДФЛ).
Видно от гореизложеното за целите на данъчния закон законодателят прави разлика между понятията "недвижим жилищен имот" и "недвижим имот". По смисъла на § 1, т. 51 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ недвижим жилищен имот, във връзка с прилагането на чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, е недвижим имот, който към момента на продажбата или замяната може да служи за задоволяване на жилищни нужди. Следва да се има предвид, че посочената дефиниция не може да игнорира изискването на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната на недвижимия жилищен имот да са изминали повече от три години. Следователно, за да бъде доходът от продажбата необлагаем, недвижимият имот трябва да може да служи за задоволяване на жилищни нужди и да е притежаван за срок не по-малко от три години. Следва да се има предвид че преди издаване на разрешението за ползване имотът не може да служи за задоволяване на жилищни нужди и съответноне може да се определи като "жилищен".
Недвижимият жилищен имот, за целите на данъчната норма на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ, ще се счита за придобит на датата на акт обр. 16 за въвеждане на обекта в експлоатация и удостоверяването му като годен да служи за жилищни нужди.
Трите години на притежание следва да се определят от дата на акт обр. 16 до дата на нотариалния акт за продажба на имота.
Следователно в конкретния случай доходът няма да попадне в хипотезата на необлагаемите доходи по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ, тъй като предмет на продажбата е апартамент в обект, който не е завършен до степен годен за задоволяване на жилищни нужди към момента на продажбата - към момента на продажбата на апартамента сградата е на степен на завършеност акт обр. 15.
От друга страна в чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ не е налице изискване недвижимият имот, предмет на продажбата, да е жилищен. За да бъде обаче доходът от продажбата на апартамента необлагаем на това правно основание, същият трябва да е притежаван не по-малко от 5 години, т.е. между датата на покупката и датата на продажбата да са изминали повече от 5 години.
В запитването е посочено, че на 01.07.2022 г. с акт обр. 14 е удостоверено приемането (изпълнението) на конструкцията на строежа - "грубия строеж". Този акт е важен главно с това, че от този момент се счита, че е реализирано правото на строеж. Заедно с акт обр. 14 завършването на сградата в груб строеж се удостоверява от общинската администрация с издаване на протокол по чл. 181, ал. 2 от Закон за устройство на територията (ЗУТ). Съгласно чл. 181, ал. 2 от ЗУТ правото на строеж (т.нар "суперфиция") съществува до изграждането на сградата в груб строеж, след което сетрансформира в право на собственост върху сградата. Съгласно §5, т. 46 от ДР на ЗУТ грубият строеж на зданието е завършено, когато са изпълнени ограждащите стени и покривът на цялата сграда (без или с различна степен на изпълнение на довършителните работи).
В случая от момента на придобиването на право на собственост върху недвижимия имот - апартамент (завършването на сградата в груб строеж и удостоверяване на това обстоятелство с акт обр. 14 през 2022 г.) до датата на продажбата му през 2025 г. не са изминали повече от 5 години. Това означава, че доходът от продажбата на апартамента не попада и в хипотезата на необлагаемите доходи по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ, т.е. доходът от продажбата му се явява облагаем.
Съгласно чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи.
Продажната цена включва всичко придобито във връзка с продажбата, включително възнаграждение, различно от пари (чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ).
Цената на придобиване е документално доказаната цена на придобиване на имуществото (чл. 33, ал. 6, т. 1 от ЗДДФЛ), в случая цената, посочена в нотариалният акт за закупуване на правото на строеж и документално доказаното доплащане за построяването на апартамента.
Предвид гореизложеното доходът от продажбата на апартамента ще подлежи на облагане и деклариране с годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ (образец 2001), като за целта следва да се попълни приложение №5 "Доходи от прехвърляне на права или имущество" (образец 2051). ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ може да бъда подавана и по електронен път с електронен подпис (КЕП) или персонален идентификационен код (ПИК) през Портала за е-услуги на НАП.
Настоящото становище е принципно, въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и приложимата нормативна уредба към датата на изготвянето му. В случаите на последващи изменения в приложимата нормативна уредба, както и когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
- На 17.01.2020 г. като физическо лице Ви е прехвърлено с нотариален акт право на строеж за построяване на недвижим жилищен имот - апартамент в гр. С..... за сумата 25 000,00 лв.
- На 01.07.2022 г. е издаден акт образец 14 на сградата.
- На 29.02.2024 г. е издаден акт образец 15 на сградата.
- Издаването на акт образец 16 предстои в средата на 2025 г.
- Поради забавяне на строежа и изтичане на повече от 2 години от издаването на акт образец 14, Вие заплащате като собственик данък сгради и такса битови отпадъци.
- За построяването на жилището сте заплатил по банков път 45 000,00 лв.
- Общите разходи за придобиване на имота са 70 000,00 лв.
- Предстои Ви продажба на апартамента на етап акт образец 15 за 170 000,00 лв.
- Към запитването не са приложени документи.
Въпрос: Какво е данъчното третиране на получения доход и приложима ли е разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ при гореописаната фактическа обстановка?
Предвид изложеното и относимата нормативна уредба е изразено следното становище:
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.
На основание чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ не подлежат на облагане доходите от продажба или замяна на:
- един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години - чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ;
- до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от пет години - чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ.
От тези разпоредби следва, че за целите на ЗДДФЛ законодателят прави разлика между "недвижим жилищен имот" и "недвижим имот".
По смисъла на § 1, т. 51 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ "недвижим жилищен имот", във връзка с прилагането на чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, е недвижим имот, който към момента на продажбата или замяната може да служи за задоволяване на жилищни нужди.
Посочената дефиниция не може да игнорира изискването на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната на недвижимия жилищен имот да са изминали повече от три години. Следователно, за да бъде доходът от продажбата необлагаем по тази разпоредба, трябва да са изпълнени едновременно следните условия:
- недвижимият имот към момента на продажбата да може да служи за задоволяване на жилищни нужди;
- имотът да е притежаван за срок не по-малко от три години.
Следва да се има предвид, че преди издаване на разрешението за ползване имотът не може да служи за задоволяване на жилищни нужди и съответно не може да се определи като "жилищен". За целите на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ недвижимият жилищен имот ще се счита за придобит на датата на акт образец 16 за въвеждане на обекта в експлоатация и удостоверяването му като годен да служи за жилищни нужди. Срокът от три години на притежание следва да се определя от датата на акт образец 16 до датата на нотариалния акт за продажба на имота.
В конкретния случай предмет на продажбата е апартамент в обект, който към момента на продажбата не е завършен до степен, годна за задоволяване на жилищни нужди - сградата е на степен на завършеност акт образец 15. Поради това доходът от продажбата не попада в хипотезата на необлагаемите доходи по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ.
Извод: Разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ не е приложима към дохода от продажбата на апартамента, тъй като към момента на продажбата имотът не е "недвижим жилищен имот" по смисъла на закона и не е налице изискуемият срок на притежание.
Отделно, по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ не се изисква имотът, предмет на продажбата, да е жилищен. За да бъде доходът от продажбата необлагаем на това основание, имотът трябва да е притежаван не по-малко от пет години, т.е. между датата на покупката и датата на продажбата да са изминали повече от пет години.
В запитването е посочено, че на 01.07.2022 г. с акт образец 14 е удостоверено приемането (изпълнението) на конструкцията на строежа - "груб строеж". Този акт е важен главно с това, че от този момент се счита, че е реализирано правото на строеж. Завършването на сградата в груб строеж се удостоверява от общинската администрация с издаване на протокол по чл. 181, ал. 2 от Закона за устройство на територията (ЗУТ).
Съгласно чл. 181, ал. 2 от ЗУТ правото на строеж ("суперфиция") съществува до изграждането на сградата в груб строеж, след което се трансформира в право на собственост върху сградата.
Съгласно § 5, т. 46 от допълнителните разпоредби на ЗУТ грубият строеж на зданието е завършен, когато са изпълнени ограждащите стени и покривът на цялата сграда (без или с различна степен на изпълнение на довършителните работи).
В разглеждания случай от момента на придобиването на право на собственост върху недвижимия имот - апартамент (завършването на сградата в груб строеж и удостоверяването на това обстоятелство с акт образец 14 през 2022 г.) до датата на продажбата му през 2025 г. не са изминали повече от пет години.
Следователно доходът от продажбата на апартамента не попада и в хипотезата на необлагаемите доходи по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ.
Извод: Доходът от продажбата на апартамента не е необлагаем по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ, тъй като от придобиването на собствеността (акт образец 14 през 2022 г.) до продажбата през 2025 г. не са изминали повече от пет години.
С оглед на горното доходът от продажбата на апартамента се явява облагаем доход по реда на ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото, намалена с 10 на сто разходи.
По смисъла на чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ продажната цена включва всичко придобито във връзка с продажбата, включително възнаграждение, различно от пари.
Съгласно чл. 33, ал. 6, т. 1 от ЗДДФЛ цената на придобиване е документално доказаната цена на придобиване на имуществото. В конкретния случай това е цената, посочена в нотариалния акт за закупуване на правото на строеж, както и документално доказаното доплащане за построяването на апартамента.
Извод: Облагаемият доход от продажбата на апартамента се формира като положителната разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване (право на строеж плюс доплащане за строителството), намалена с 10% разходи по чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ.
Предвид изложеното доходът от продажбата на апартамента подлежи на облагане и деклариране с годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ (образец 2001). За целта следва да се попълни приложение № 5 "Доходи от прехвърляне на права или имущество" (образец 2051).
Годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ може да бъде подавана и по електронен път с квалифициран електронен подпис (КЕП) или персонален идентификационен код (ПИК) през Портала за е-услуги на НАП.
Извод: Доходът от продажбата на апартамента следва да се декларира в годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, като се попълни приложение № 5, и подлежи на облагане по общия ред за доходи от прехвърляне на права или имущество.
Становището е принципно, изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и приложимата нормативна уредба към датата на изготвянето му. В случай на последващи изменения в приложимата нормативна уредба, както и ако в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището не поражда защитно действие по чл. 17, ал. 3 от ДОПК при промяна на закона или при установяване на различна фактическа обстановка в производство по ДОПК.
