3_1347/03.11.2023 г.
ЗКПО, чл. 173, ал. 1;
ЗКПО, чл. 182, ал. 5;
ЗКПО, чл. 189б, ал. 2, т. 1
ОТНОСНО: ползване на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани под формата на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Според изложеното в запитването, дружеството е регистриран земеделски стопанин с предмет на дейност зърнопроизводство и продажба на непреработена земеделска продукция. За финансовата 2022 г. същото се е възползвало от правото си на преотстъпване на корпоративен данък. Съгласно разпоредбите на чл. 189б от ЗКПО до края на 2023 г. дружеството трябва да направи инвестиции за закупуването на нови сгради и/или машини. От формулирания въпрос в запитването става ясно, че възнамерява да закупи земеделска земя в размер на Х кв.м с трайно ползване селскостопански двор, заедно с построена в него сграда, представляваща ремонтна работилница със застроена площ Х кв.м. Цената по нотариалния акт е обща в размер на Х лв. Придобитият актив ще се използва по предназначение за извършване на дейности по производство на непреработена земеделска продукция.
Във връзка с това се поставят следните въпроси:
1. Може ли предметът на инвестицията да е земеделска земя с начин на трайно ползване селскостопански двор и сграда, представляваща ремонтна работилница?
2. На какви условия трябва да отговаря недвижимия имот, ако се признава за инвестиция по чл. 189б от ЗКПО?
3. При закупуването на нова техника стойността за признаване на инвестицията без ДДС ли е?
При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на ЗКПО (обн.ДВ бр. 105/2006 г., посл. изм. ДВ бр. 86/2023 г.) е изразено следното принципно становище:
По първи и втори въпрос:
Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция.
Корпоративният данък се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно условията по чл. 189б, ал. 2, т. 1 - т. 9 от ЗКПО.
Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО преотстъпеният данък следва да се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
Изхождайки от посочената разпоредба, регистрираните земеделски стопани следва едновременно да са изпълнили следните условия:
- да инвестират преотстъпения данък в активи - сгради или земеделска техника;
- активите да са нови;
- да използват активите за производство на непреработена земеделска и животинска продукция;
- да инвестират преотстъпения данък в срок до края на годината, следваща годината на преотстъпване.
В случая условието на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО не е изпълнено за земеделската земя в размер на Х кв.м, с начин на трайно ползване стопански двор, тъй като същата не попада в обхвата на цитираните разпоредби.
В ЗКПО липсва определение за "сграда", но за целите на закона същото може да бъде извлечено от Закона за кадастъра и имотния регистър /ЗКИР/, от Закона за устройство на територията /ЗУТ/ и от Закона за собствеността.
Според чл. 110 от Закона за собствеността "недвижими вещи са: земята, растенията, сградите и другите постройки и въобще всичко, което по естествен начин или от действието на човека е прикрепено трайно към земята или към постройката". Следователно под "сграда" се разбира постройка, трайно прикрепена към земята.
Съгласно чл. 23 от ЗКИР недвижим имот - обект на кадастъра е:
1. поземлен имот;
2. сграда, включително изградена в груб строеж;
3. самостоятелен обект в сграда.
С § 5, т. 46 от ДР на ЗУТ е определено, че "груб строеж" е сграда или постройка, на която са изпълнени ограждащите стени и покривът, без или със различна степен на изпълнени довършителни работи.
ЗКПО не дефинира понятието "нова", поради което то следва да се тълкува и прилага в общоприетия му смисъл /чл. 46, ал. 2 от Закона за нормативните актове /ЗНА/ и чл. 37 от Указ № 883 за прилагане на ЗНА/. В общоприетия смисъл понятието "нов" означава: който е направен, купен или е възникнал неотдавна или за пръв път, който е запазил първоначалния си вид, не се е изхабил.
Следователно изискването на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО за инвестиране на преотстъпения данък ще се смята за изпълнено, когато същият е вложен в придобиването на нова сграда, включително изградена в груб строеж, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
На следващо място друго важно условие е сградата да е пряко свързана с дейността по производство на непреработена растителна и животинска продукция. Това условие следва да се разбира в смисъла, вложен в т.30 от Решението на Европейската комисия /С /2011/863 от 11.02.2011г./, в съответствие с т.27 от Насоките на Общността, глава ІV, част А. Последните изискват държавната помощ за земеделските стопанства да се прилага само за тези инвестиции, които са свързани с първичното производство на продукти, посочени в Приложение I към Договора. В този смисъл, това изискване на ЗКПО ще се смята за изпълнено само по отношение на тези активи, които намират преимуществено приложение в осъществяваната от дружеството земеделска дейност. Или с други думи, активи, чието основно предназначение не е да бъдат използвани в първичното производство на земеделските продукти, не могат да бъдат определени като активи "използвани в земеделието". Необходимо е да се има предвид, че основното предназначение на ремонтната работилница е извършването на ремонтни дейности. В този смисъл, този актив намира преимуществено приложение в сферата на услугите. Следователно инвестицията в сграда за ремонтни нужди не може да послужи за доказване изпълнението на условието на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, тъй като инвестицията не е свързана с първично производство на продукти, какъвто е и смисълът, вложен в Решението на Европейската комисия.
По трети въпрос:
По силата на т. 4 от СС № 16 - ДЪЛГОТРАЙНИ МАТЕРИАЛНИ АКТИВИ, първоначално всеки дълготраен материален актив се оценява по цена на придобиване, която включва покупната цена (включително митата и невъзстановимите данъци) и всички преки разходи. При положение, че дружеството е регистрирано по ЗДДС лице и данъкът е възстановим, то придобитият дълготраен актив нова техника ще бъде признат за инвестиция по чл. 189б от ЗКПО без ДДС.
В заключение следва да се подчертае, че за да бъде признато правото на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б от ЗКПО, е необходимо да бъдат изпълнени и всички останали изисквания на тази разпоредба, както и общите изисквания на глава 22, раздел І, (чл.166-173) и на чл. 182, ал. 5 от ЗКПО.
Необходимо е да се посочи, че когато не са изпълнени изискванията на ЗКПО за използване (разходване) на преотстъпения корпоративен данък, той се дължи в пълния му размер за годината, за която е възникнал, т.е. от момента на преотстъпването и съответно с лихвите за изтеклия период (чл.173, ал. 1 от ЗКПО).
Следва да се има предвид, че изпълнението на условията за преотстъпване на данъка на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани по реда на ЗКПО, може да бъде обект последващ контрол от органите по приходите по реда на чл.110 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс чрез извършване на проверки и ревизии, в хода на които задължените лица следва да представят доказателства, че условията за инвестиране са изпълнени и размерът на преотстъпения корпоративен данък е правилно определен и деклариран от тях.
Дружеството е регистриран земеделски стопанин с дейност зърнопроизводство и продажба на непреработена земеделска продукция. За 2022 г. е ползвало данъчно облекчение чрез преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО. Съгласно този член до края на 2023 г. дружеството трябва да инвестира преотстъпения данък в закупуване на нови сгради и/или нова земеделска техника.
Дружеството възнамерява да закупи земеделска земя с площ Х кв.м, с начин на трайно ползване "селскостопански двор", заедно с построена в него сграда - ремонтна работилница със застроена площ Х кв.м. Цената по нотариалния акт е обща в размер на Х лв. Активът ще се използва за извършване на дейности по производство на непреработена земеделска продукция.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Може ли предметът на инвестицията да е земеделска земя с начин на трайно ползване селскостопански двор и сграда, представляваща ремонтна работилница?
Въпрос 2: На какви условия трябва да отговаря недвижимият имот, ако се признава за инвестиция по чл. 189б от ЗКПО?
Въпрос 3: При закупуването на нова техника стойността за признаване на инвестицията без ДДС ли е?
По първи и втори въпрос
Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция.
Корпоративният данък се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно условията по чл. 189б, ал. 2, т. 1 - т. 9 от ЗКПО. Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО преотстъпеният данък трябва да се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
От тази разпоредба следва, че регистрираните земеделски стопани трябва едновременно да изпълнят следните условия:
- да инвестират преотстъпения данък в активи - сгради или земеделска техника;
- активите да са нови;
- активите да се използват за производство на непреработена растителна и животинска продукция;
- инвестицията на преотстъпения данък да се извърши до края на годината, следваща годината на преотстъпване.
В конкретния случай условието на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО не е изпълнено по отношение на земеделската земя с площ Х кв.м и начин на трайно ползване "стопански двор", тъй като земята не попада в обхвата на цитираните разпоредби, които изискват инвестиция в нови сгради и нова земеделска техника.
В ЗКПО няма определение за "сграда". За целите на закона понятието се извежда от Закона за кадастъра и имотния регистър (ЗКИР), Закона за устройство на територията (ЗУТ) и Закона за собствеността.
Съгласно чл. 110 от Закона за собствеността "недвижими вещи са: земята, растенията, сградите и другите постройки и въобще всичко, което по естествен начин или от действието на човека е прикрепено трайно към земята или към постройката". Оттук "сграда" е постройка, трайно прикрепена към земята.
Съгласно чл. 23 от ЗКИР недвижим имот - обект на кадастъра е:
- поземлен имот;
- сграда, включително изградена в груб строеж;
- самостоятелен обект в сграда.
С § 5, т. 46 от допълнителните разпоредби на ЗУТ е определено, че "груб строеж" е сграда или постройка, на която са изпълнени ограждащите стени и покривът, без или с различна степен на изпълнени довършителни работи.
ЗКПО не дефинира понятието "нова". Съгласно чл. 46, ал. 2 от Закона за нормативните актове (ЗНА) и чл. 37 от Указ № 883 за прилагане на ЗНА, когато в закон не е дадено определение, понятието се тълкува в общоприетия му смисъл. В общоприетия смисъл "нов" означава: който е направен, купен или е възникнал неотдавна или за пръв път, който е запазил първоначалния си вид, не се е изхабил.
Следователно изискването на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО за инвестиране на преотстъпения данък се счита изпълнено, когато данъкът е вложен в придобиване на нова сграда, включително изградена в груб строеж, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
Друго важно условие е сградата да е пряко свързана с дейността по производство на непреработена растителна и животинска продукция. Това условие се разбира в смисъла, вложен в т. 30 от Решението на Европейската комисия "С(2011)863 от 11.02.2011 г.", в съответствие с т. 27 от Насоките на Общността, глава IV, част А. Според тези насоки държавната помощ за земеделските стопанства се прилага само за инвестиции, свързани с първичното производство на продукти, посочени в Приложение I към Договора.
В този смисъл изискването на ЗКПО ще се счита изпълнено само за активи, които намират преимуществено приложение в осъществяваната от дружеството земеделска дейност. Активи, чието основно предназначение не е използване в първичното производство на земеделски продукти, не могат да се определят като активи "използвани в земеделието".
Основното предназначение на ремонтната работилница е извършване на ремонтни дейности. Поради това този актив намира преимуществено приложение в сферата на услугите. Инвестицията в сграда за ремонтни нужди не може да послужи за доказване изпълнението на условието на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, тъй като инвестицията не е свързана с първично производство на продукти, съгласно смисъла, вложен в Решението на Европейската комисия.
Извод: Земеделската земя с начин на трайно ползване "селскостопански двор" не попада в обхвата на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО и не може да бъде предмет на инвестицията за целите на преотстъпения данък. Сградата - ремонтна работилница, поради основното си предназначение за ремонтни услуги и липса на пряка връзка с първичното производство на непреработена растителна и животинска продукция, също не може да се признае като допустима инвестиция по чл. 189б от ЗКПО.
По трети въпрос
Съгласно т. 4 от Счетоводен стандарт № 16 "Дълготрайни материални активи" първоначално всеки дълготраен материален актив се оценява по цена на придобиване. Цената на придобиване включва покупната цена (включително митата и невъзстановимите данъци) и всички преки разходи.
Когато дружеството е регистрирано по ЗДДС и данъкът е възстановим, придобитият дълготраен актив - нова техника, ще бъде признат за инвестиция по чл. 189б от ЗКПО по стойност без ДДС.
Извод: При закупуване на нова техника от регистрирано по ЗДДС лице, когато ДДС е възстановим, за целите на чл. 189б от ЗКПО инвестицията се признава по стойност без ДДС.
Заключителни разпоредби
За да бъде признато правото на преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО, трябва да са изпълнени всички изисквания на тази разпоредба, както и общите изисквания на глава двадесет и втора, раздел I (чл. 166 - 173) и на чл. 182, ал. 5 от ЗКПО.
Когато не са изпълнени изискванията на ЗКПО за използване (разходване) на преотстъпения корпоративен данък, той се дължи в пълния му размер за годината, за която е възникнал, считано от момента на преотстъпването, заедно с лихвите за изтеклия период, съгласно чл. 173, ал. 1 от ЗКПО.
Изпълнението на условията за преотстъпване на данъка на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани по реда на ЗКПО, може да бъде предмет на последващ контрол от органите по приходите по реда на чл. 110 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс чрез проверки и ревизии. В хода на тези производства задължените лица трябва да представят доказателства, че условията за инвестиране са изпълнени и че размерът на преотстъпения корпоративен данък е правилно определен и деклариран.
Извод: Неправилното или непълно изпълнение на условията за използване на преотстъпения корпоративен данък води до дължимост на целия преотстъпен данък с лихви, като спазването на условията подлежи на последващ контрол от органите по приходите.
