НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на безвъзмездно финансиране по оперативна програма и право на данъчен кредит

3_2116/22.11.2018 г.

ЗДДС, чл. 12, ал. 1;

ЗДДС, чл. 26, ал. 3, т. 2;

ЗДДС, чл. 41, т. 1 , б. "а";

ЗДДС, чл. 69, ал. 1;

ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 1 - 6;

ЗДДС, чл. 73, ал. 2 - 8;

ЗДДС, § 1, т. 15 от ДР

ОТНОСНО: приложението на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

Според изложеното в запитването дружество е сключило договор за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ по Оперативна програма "Развитие на човешките ресурси" 2014 г. - 2020 г. В съответствие с изискванията на процедурата и съгласно сключения договор с Министерството на труда и социалната политика /МТСП/, разходите за дейностите по проекта се извършват в съответствие с предвиденото в секция "Бюджет" от формуляра за кандидатстване и за дейностите в него.

Посочено е, че дейностите по проекта, които изпълнява дружеството, включват провеждане на обучение и консултиране на лица за стартиране на собствен бизнес. Безвъзмездното финансиране по програмата покрива направените разходи за труд, осигуровки, наемане на зали, закупуване на материали за провеждане на обучения и консултации, командировки на служителите и т.н. При формиране и одобрение на бюджета е спазено становището на министъра на финансите (ДНФ 3/2016), неразделна част от проектната документация. Според цитираното становище ДДС е възстановим разход и не може да бъде финансиран и верифициран от Управляващия орган на Оперативна програма Развитие на човешките ресурси.

Допълнително е уточнено, че обученията се извършват от друго дружество, посочено като партньор по проекта .

По данни от информационната система на НАП дружеството, направило запитването, е регистрирано по ЗДДС лице на основание чл. 100 от същия закон.

Във връзка с горното са поставени следните въпроси:

1. Следва ли да се начисли ДДС върху финансирането?

2. Налице ли е право на приспадане на данъчен кредит за закупените материали, наем, зали и консултантски услуги от външен изпълнител, тъй като фактурите, които се плащат, са с начислен ДДС и дружеството няма право да иска възстановяване на данъка от Управляващия орган на Оперативна програма "Развитие на човешките ресурси"?

При така изложената непълна фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 65/2018 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 58/2018 г.) е изразено следното принципно становище:

Относно начисляване на ДДС за полученото финансиране:

Облагаема доставка, съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

В съответствие с разпоредбата на чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, в случай, че субсидиите и финансиранията са пряко свързани с доставката, с тях се увеличава данъчната основа на доставката.

Дефиниция на понятието "субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка" е дадена в § 1, т. 15 от Допълнителните разпоредби /ДР/ на ЗДДС. В нея е посочено, че субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е пряко обвързано с цената на предоставяни стоки или услуги. Не са субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка, субсидиите и финансиранията, предназначени единствено за:

а) покриване на загуби;

б) финансиране на разходи, включително за придобиване или ликвидация на активи.

С оглед преценката относно това дали изплащаните като държавна помощ средства представляват насрещно плащане за доставка (дали се касае за възнаграждение, платено за предоставена услуга или закупена стока) или е налице финансиране с цел покриване на разходи следва да се има предвид и последователната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС). Според постановеното от СЕС, "понятието за доставка на услуги, осъществена възмездно, по смисъла на член 2, параграф 1 от Шеста директива предполага съществуване на пряка връзка между предоставените услуги и полученото заплащане" (Apple and Pear Development Council, параграфи 11 и 12, и Дело C-16/93 Tolsma [1994] ECR I-743, параграф 13).

В съответствие с формулировката на § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС разпоредбата на чл.26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС се прилага, когато субсидията е пряко свързана с цената на въпросната сделка. Понятието "субсидии, пряко свързани с цената" означава, че в данъчната основа за целите на облагане с ДДС следва да се включат всички помощи, които имат пряко въздействие върху размера на възнаграждението, получено от доставчика. Тези субсидии трябва да имат пряка връзка или дори причинно-следствена връзка с доставката на точно измерени или измерими стоки или услуги, като помощта се предоставя доколкото тези стоки или услуги действително са продадени. СЕС постановява ясни критерии за това. За да е налице това третиране, субсидията първо трябва да бъде платена изрично на субсидиран оператор с цел той да може да достави конкретни стоки или услуги (дело C-184/00, параграфи 12 и 13). Също така е необходимо да се провери дали купувачите на стоките или услугите са облагодетелствани от субсидията, предоставена на бенефициента. Дължимата от купувача цена трябва да бъде определена по такъв начин, че тя да намалява пропорционално на субсидията, предоставена на продавача или на доставчика на стоките или услугите, което по такъв начин представлява елемент при определянето на цената, искана от продавача или доставчика. Също така трябва да бъде проверено дали от обективна гледна точка фактът, че субсидията е платена на продавача или доставчика, му позволява да продава стоките или доставя услугите на по-ниска цена, отколкото той би бил принуден да иска при липсата на субсидия (дело C-184/00, параграф 14). Възнаграждението, съставляващо субсидията, трябва да бъде определяемо. Не е необходимо субсидията да отговаря точно на намаляването на цената на доставените стоки или услуги. Достатъчно е връзката между намалението на цената и субсидията, да е съществена (дело C-184/00, параграф 17). В заключение СЕС постановява, че "субсидии, пряко свързани с цената" за целите на член 11, част А, параграф 1, буква а) от Шестата директива включват само субсидии, които съставляват цялото възнаграждение за доставката на стоки или услуги или част от него, което е платено от трета страна на продавача или доставчика (дело C-184/00, параграф 18).

Предвид цитираните правни норми, в случай, че получените от дружеството средства не са пряко обвързани с цената на предоставяни стоки или услуги, а са предназначени за покриване на загуби или финансиране на разходи, то същите не се включват в данъчната основа по смисъла на чл. 26, ал. 3, т. 2 от закона. Когато дадена субсидия е пряко свързана с облагаеми доставки, извършвани от данъчно задълженото лице, същата се включва в тяхната данъчна основа и съответно ще подлежи на облагане.

Относно правото на данъчен кредит:

Във връзка с третирането на ДДС като допустим разход при изпълнение на проекти по оперативните програми, съфинансирани от Европейския фонд за регионално развитие /ЕФРР/, Европейския социален фонд /ЕСФ/, Кохезионния фонд /КФ/ и Европейския фонд за морско дело и рибарство /ЕФМР/ на ЕС за програмен период 2014- 2020 г. е издадено указание на министъра на финансите № ДНФ 3/23.12.2016 г. Съгласно Общите условия на същото, Постановление № 189 на Министерския съвет /МС/ от 28.07.2016 г. определя възстановимия ДДС като недопустим разход за съфинансиране от ЕФРР, ЕСДФ, КФ и ЕФМР /т.9/. В точка 10 на общите условия на указанието е посочено, че бенефициентът на безвъзмездната финансова помощ определя начисления му ДДС по получени доставки на стоки и или услуги или извършени плащания в изпълнение на проект, финансиран по оперативна програма, в следните две категории: възстановим и невъзстановим ДДС. В т. 11 и т. 12 са уредени случаите, при които данъкът върху добавената стойност се определя като възстановим или невъзстановим.

Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са уредени в разпоредбите на чл. 68 - чл. 72 от ЗДДС.

Съгласно разпоредбата на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, както и начисления данък при внос на стоки по чл. 56 и 57 от закона и изискуемия от него данък като платец по глава осма от закона.

Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в чл. 70, ал. 1. т. 1 - т. 6 от ЗДДС. В случай, че е налице някое от обстоятелствата, предвидени в този член, независимо от изпълнението на изискванията чл. 69, респ. чл. 74 от закона не възниква право на данъчен кредит.

Обръщаме внимание, че правото на приспадане на данъчен кредит не е налице съгласно чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките и услугите, финансирани по оперативна програма, са предназначени за:

- извършване на освободени доставки по Глава четвърта на ЗДДС или

- безвъзмездни доставки на стоки и/или услуги в случаите, когато не са приравнени на възмездни доставки на основание разпоредбите на чл. 6, ал. 3 и чл. 9, ал. 3 от ЗДДС или

- дейности, различни от икономическата дейност на лицето.

При положение, че получените стоки или услуги се използват както за извършване на доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право, регистрираното лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит. Размерът му се определя по реда на чл. 73, ал. 2 - ал. 8 от ЗДДС.

В настоящия случай, от значение е да се уточни какъв ще е характерът на последващите доставки, за да може бенефициентите по съответната програма да определят данъка върху добавената стойност съответно като възстановим или невъзстановим данък.

Следва да се има предвид, че от значение в случая е това дали предоставянето на услугата по обучение е възмездно, т.е. дали има договорено възнаграждение между дружеството и получателите на услугата. В тази връзка е без значение дали плащането се извършва от самите получатели по доставките или от трето лице. В случай, че няма договорено заплащане е налице безвъзмезднадоставка на услуга и предвид ограничението на чл. 70, ал. 1, т. 2 на ЗДДС, за дружеството няма да възникне право на приспадане на данъчен кредит за получени от него доставки на стоки и услуги във връзка с извършваните доставки, свързани с обучението.

На следващо място следва да се отбележи, че разпоредбата на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС определя като освободена доставка доставката на обучение за придобиване на ключови компетентности, когато се предоставя от доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта. Легално определение на понятието "ключови компетентности" е дадено в § 1, т. 30 от ДР на Закона за насърчаване на заетостта (ЗНЗ), съгласно което ключови компетентности са знания и умения за работа с информационни и комуникационни технологии, ползване на чужд език, бизнес умения и предприемачество, работа в екип и други. Списък на ключовите компетентности, определени съгласно Европейската квалификационна рамка е даден и като приложение към чл. 4, ал.1 от ПМС № 280 от 15 октомври 2015 г. за определяне на условията и реда за предоставяне на ваучери за обучение на безработни и заети лица по Приоритетна ос 1 по Оперативна програма "Развитие на човешките ресурси" 2014 - 2020 г.

Доколкото предприемачеството попада както в обхвата на определението за ключови компетентности, дадено в § 1, т. 30 от ДР на ЗНЗ, така и в списъка на ключовите компетентности, определени съгласно Европейската квалификационна рамка и при положение, че обучението се извършва от доставчик, включен в списъка, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта, предоставената услуга може да се квалифицира като освободена доставка на основание чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС.

С оглед изложеното може да се обобщи, че правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от дружеството доставки, за които ще се използват получените стоки и услуги. Същото ще е налице само ако, във връзка със съответните проекти, се осъществяват облагаеми по смисъла на ЗДДС доставки. Когато регистрираните по закона лица използват закупените от тях стоки или услуги за извършване на освободени доставки или за дейност, която не е "независима икономическа дейност", за платения данък не възниква основание за приспадане.