Изх. № 26-Б-363
Дата: 07.10.2016 год.
ЗДДС, чл. 17, ал. 2;
ЗДДС, чл. 19;
ЗДДС, чл. 82, ал. 1;
ЗДДС, чл. 86, ал. 3;
ЗДДС, чл. 116, ал. 1.
ОТНОСНО:данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставка на природен газ, по която получател е дружество, което не е установено на територията на страната
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 26-Б-363/29.08.2016 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Българско дружество в качеството му на обществен доставчик е сключило на 26.04.2016 г. договор за доставка на природен газ с дружество, установено и регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в Холандия. Българското дружество е регистрирано по ЗДДС. Съгласно договора и неговите приложения, доставките се осъществяват на територията на страната на газорегулираща станция Димитровград. Доставките са документирани от българското дружество с фактури, в които същото е начислило данък върху добавената стойност. Получателят по доставките - холандското дружество е възразило по отношение на начисления за доставките данък върху добавената стойност. В тази връзка българското дружество е изискало от получателя по доставките и той е представил, извлечение от Нидерландската търговска камара, Търговски регистър от 11.04.2016 г., с което удостоверява, че дейността на дружеството е свързана с "търговия и логистика на природен газ и електроенергия, търговия с права на емисии и въглеродни производни, както и търговия на виртуални пазари и всичко, което е свързано или полезно за изложеното по-горе.". В запитването е посочено, че получателят по доставката е предоставил и декларация, че е данъчно задължен дилър по смисъла на чл. 38, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, съответно търговец на природен газ по смисъла на § 1, т. 27 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС, както и такава, че същият няма постоянно място на стопанска дейност на територията на страната, заедно с други обстоятелства, подробно изброени в нея.
В тази връзка въпросите Ви са:
1. Следва ли да се начислява данък върху добавената стойност за доставката на природен газ, по която получател е холандското дружество, което не е установено на територията на страната, но придобива стоките на територията на страната - газопреносна станция Димитровград?
2. Попада ли в хипотезите на чл. 19 от ЗДДС тази доставка?
3. Описанието на газовата инфраструктура на територията на страната променя ли мястото на изпълнение на доставката на природен газ в случая?
4. След като в нормативната уредба не са регламентирани документи за доказване на обстоятелства в този случай, то би ли могло българското дружество да изиска от получателя по доставката декларация, че се задължава с обезщетение в случай на претърпени вреди от българското дружество, включително, но не само данък, лихва, административна санкция, поради неначисляване на данък върху добавената стойност?
5. В случай, че за доставките, по които получател е холандското дружество, данък върху добавената стойност не следва да се начислява от доставчика - българското дружество, какъв е редът за корекция на вече издадените с данък върху добавената стойност фактури?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по зададените от Вас въпроси:
Съгласно чл. 12 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Поради това от особена важност за данъчното третиране на всяка доставка е правилното определяне на мястото на нейното изпълнение. Същото определя приложимото по отношение на доставката данъчно законодателство.
Следва да се има предвид, че с чл. 19 от ЗДДС законодателят е определил специфични правила за определяне мястото на изпълнение при доставка на природен газ. Съгласно т. 1 от тази разпоредба, в редакцията и в сила от 01.01.2011 г., мястото на изпълнение при доставка на газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, когато получател по доставката е търговец на природен газ, е мястото, където се намира седалището или постоянният обект на получателя, за когото се доставят стоките, а когато няма такова седалище или обект - постоянният адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Следователно, доставката на природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, извършена към търговци на природен газ, неустановени в страната, а установени в други държави членки или трети страни, не е облагаема доставка по ЗДДС, а е доставка с място на изпълнение извън територията на страната. Данъчното третиране на тази доставка е подчинено на законодателството на държавата по местоустановяването на получателя, включително относно лицето-платец и приложимата данъчната ставка. За тази доставка за доставчика - регистрирано по ЗДДС лице, не е налице задължение за начисляване на данък по силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, съгласно който при извършване на доставки с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък.
В случай, че българското дружество извършва доставка на природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, извършена към търговци на природен газ, мястото на изпълнение на доставката е мястото, където се намира седалището или постоянният обект на получателя, за когото се доставят стоките, т.е. където се намира седалището на холандското дружество, доколкото видно от изложеното в запитването същото е търговец на природен газ и няма постоянен обект на територията на страната. Предвид изложеното по-горе за извършена при такава хипотеза доставка за доставчика - българското дружество, не е налице задължение за начисляване на данък върху добавената стойност по силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.
Видно от изложеното в запитването, българското дружество е документирало съгласно чл. 113 от ЗДДС доставките на природен газ, по които получател е холандското дружество, като е издало фактури, в които е посочило съответната данъчна основа и данък върху добавената стойност. Предвид това, ако е налице горната хипотеза следва да се приеме, че издадените фактури са погрешно съставени. В този случай следва да се приложи разпоредбата на чл. 116, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която поправки и добавки във фактурите не се разрешават, а погрешно съставените документи се анулират и се издават нови. Когато погрешно съставени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол - за всяка от страните, който съдържа реквизитите посочени в ал. 4 на същата разпоредба.
Съгласно чл. 124, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл. 119 в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени. Данъчен документ по смисъла на този закон е фактурата, известието към фактура и протоколът (чл. 112, ал. 1 от ЗДДС). Предвид цитираната разпоредба новоиздадените коригирани фактури за извършените от него доставки на природен газ следва да бъдат отразени в дневника за продажбите, съответно в справка-декларацията му за данъка върху добавената стойност за данъчен период, през който същите са издадени.
По отношение на въпроса дали би могло българското дружество да изиска от получателя по доставката декларация, че се задължава с обезщетение в случай на претърпени вреди от българското дружество, включително, но не само данък, лихва, административна санкция, поради неначисляване на данък върху добавената стойност, доколкото в нормативната уредба не са регламентирани документи за доказване на обстоятелства в този случай, предвид облигационния характер на тези правоотношения, считам че за страните е налице договорна свобода да ги определят, включително да предвидят задължаване на холандското дружество с обезщетение в случай на претърпени вреди от българското дружество.
Следва да се има предвид, че ако при доставката на природен газ в случая, изложен в запитването, газта, доставена от българското дружество чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, на територията на страната напуска системата/мрежата и последващите доставки на тази газ, извършвани от холандското дружество, не се извършват чрез системата/мрежата следва да се приеме, че не е приложима разпоредбата чл. 19 от ЗДДС. В този случай би била приложима разпоредба на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът ѝ към получателя. Т.е. доставката на природен газ е с място на изпълнение на територията на страната. В този случай данъкът е изискуем от българското дружество, което в качеството си на доставчик по облагаема доставка, е платец на данъка на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС.
ЗАМ. Изпълнителен Директор на НАП:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
В запитването е изложено, че българско дружество, регистрирано по ЗДДС и действащо като обществен доставчик, е сключило на 26.04.2016 г. договор за доставка на природен газ с дружество, установено и регистрирано за целите на ДДС в Холандия. Съгласно договора и приложенията към него доставките се осъществяват на територията на страната - на газорегулираща станция Димитровград. Доставките са документирани от българското дружество с фактури, в които е начислен данък върху добавената стойност.
Получателят - холандското дружество - е възразил срещу начисления ДДС. В тази връзка българското дружество е изискало и получило от него:
- извлечение от Нидерландската търговска камара, Търговски регистър от 11.04.2016 г., удостоверяващо, че дейността на дружеството е свързана с "търговия и логистика на природен газ и електроенергия, търговия с права на емисии и въглеродни производни, както и търговия на виртуални пазари и всичко, което е свързано или полезно за изложеното по-горе.";
- декларация, че получателят е данъчно задължен дилър по смисъла на чл. 38, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС, съответно търговец на природен газ по смисъла на § 1, т. 27 от ДР на ЗДДС;
- декларация, че няма постоянно място на стопанска дейност на територията на страната, както и други подробно изброени в нея обстоятелства.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли да се начислява данък върху добавената стойност за доставката на природен газ, по която получател е холандското дружество, което не е установено на територията на страната, но придобива стоките на територията на страната - газопреносна станция Димитровград?
Въпрос 2: Попада ли в хипотезите на чл. 19 от ЗДДС тази доставка?
Въпрос 3: Описанието на газовата инфраструктура на територията на страната променя ли мястото на изпълнение на доставката на природен газ в случая?
Въпрос 4: След като в нормативната уредба не са регламентирани документи за доказване на обстоятелства в този случай, то би ли могло българското дружество да изиска от получателя по доставката декларация, че се задължава с обезщетение в случай на претърпени вреди от българското дружество, включително, но не само данък, лихва, административна санкция, поради неначисляване на данък върху добавената стойност?
Въпрос 5: В случай, че за доставките, по които получател е холандското дружество, данък върху добавената стойност не следва да се начислява от доставчика - българското дружество, какъв е редът за корекция на вече издадените с данък върху добавената стойност фактури?
Съгласно чл. 12 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които законът предвижда друго. Поради това за данъчното третиране на всяка доставка е от особена важност правилното определяне на мястото на изпълнение, което определя приложимото данъчно законодателство.
С чл. 19 от ЗДДС законодателят е предвидил специфични правила за определяне мястото на изпълнение при доставка на природен газ. Съгласно т. 1 от тази разпоредба, в редакцията в сила от 01.01.2011 г., мястото на изпълнение при доставка на газ чрез система за природен газ, разположена на територията на Европейския съюз, или мрежа, свързана с такава система, когато получател по доставката е търговец на природен газ, е мястото, където се намира седалището или постоянният обект на получателя, за когото се доставят стоките, а когато няма такова седалище или обект - постоянният адрес или обичайното пребиваване на получателя.
От това следва, че доставка на природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на ЕС, или мрежа, свързана с такава система, извършена към търговци на природен газ, които не са установени в страната, а са установени в други държави членки или трети страни, не е облагаема доставка по ЗДДС, а е доставка с място на изпълнение извън територията на страната. Данъчното третиране на такава доставка се подчинява на законодателството на държавата по местоустановяване на получателя, включително относно лицето - платец на данъка и приложимата данъчна ставка.
За тази доставка за доставчика - регистрирано по ЗДДС лице, не възниква задължение за начисляване на данък по силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, съгласно който при извършване на доставки с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък.
В разглеждания случай, ако българското дружество извършва доставка на природен газ чрез система за природен газ, разположена на територията на ЕС, или мрежа, свързана с такава система, към търговец на природен газ, мястото на изпълнение на доставката е мястото, където се намира седалището или постоянният обект на получателя, за когото се доставят стоките, т.е. мястото, където се намира седалището на холандското дружество, доколкото от изложеното в запитването е видно, че то е търговец на природен газ и няма постоянен обект на територията на страната.
Извод: При наличие на описаната хипотеза мястото на изпълнение на доставката на природен газ е извън територията на страната - в държавата по седалище на холандското дружество, поради което за българското дружество не възниква задължение за начисляване на ДДС по чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.
Видно от запитването, българското дружество е документирало съгласно чл. 113 от ЗДДС доставките на природен газ към холандското дружество, като е издало фактури, в които е посочило данъчна основа и ДДС. При наличие на горната хипотеза следва да се приеме, че тези фактури са погрешно съставени.
В такъв случай се прилага чл. 116, ал. 1 от ЗДДС, според който поправки и добавки във фактурите не се разрешават, а погрешно съставените документи се анулират и се издават нови. Когато погрешно съставени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя протокол за всяка от страните, който съдържа реквизитите, посочени в ал. 4 на същата разпоредба.
Съгласно чл. 124, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл. 119 в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени. Данъчен документ по смисъла на закона е фактурата, известието към фактура и протоколът (чл. 112, ал. 1 от ЗДДС).
Предвид това новоиздадените коригирани фактури за извършените доставки на природен газ следва да бъдат отразени в дневника за продажбите и в справка-декларацията за ДДС за данъчния период, през който са издадени.
Извод: Погрешно съставените фактури с начислен ДДС се анулират по реда на чл. 116, ал. 1 от ЗДДС и се издават нови фактури без данък, които се отразяват в отчетните регистри и справка-декларацията за периода на издаването им.
По отношение на въпроса дали би могло българското дружество да изиска от получателя по доставката декларация, че се задължава с обезщетение в случай на претърпени вреди от българското дружество, включително, но не само данък, лихва, административна санкция, поради неначисляване на данък, становището в цитирания текст не е довършено.
Извод: В предоставената част от становището липсва окончателен извод на НАП по въпроса за възможността да се изисква такава декларация за обезщетение.
