Данъчно третиране по ЗКПО и ЗДДС на разходи, свързани с ESG политики

Изх. № 55-30-3925

Дата: 30. 07. 2025 год.

ЗКПО, чл. 10, ал. 1;

ЗКПО, чл. 10, ал. 2;

ЗКПО, чл. 18;

ЗКПО, § 1, т. 5 от ДР от ЗКПО;

ЗДДС, чл. 69, ал. 1;

ЗДДС, чл. 70, ал. 1;

ЗДДС, чл. 71;

ЗДДС, чл. 72.

ОТНОСНО: прилагане на разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) във връзка с направени разходи, свързани с политики в околната среда, социални въпроси и управление

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № 55-30-3925/27.03.2025 г. е постъпило Ваше запитване, препратено от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ............, в което е изложена следната фактическа обстановка:

Дружество е с основна дейност търговия с климатично оборудване. Съобразявайки насоките на Директива (ЕС) 2022/2464 на Европейския парламент и на Съвета от 14 декември 2022 година за изменение на Регламент (ЕС) № 537/2014, Директива 2004/109/ЕО, Директива 2006/43/ЕО и Директива 2013/34/ЕС, по отношение на отчитането на предприятията във връзка с устойчивостта (Директива (ЕС) 2022/2464) и т. нар. Зелена сделка, която насърчава намаляването на въглеродния отпечатък, по-добро корпоративно управление, социални политики, свързани със здраве и безопасност на работното място, равенство в заплащането, етични бизнес практики и корпоративна социална отговорност, като цяло свързани с политики в околната среда, социалните въпроси и управление (ESG политики), дружеството е определило бюджет за 2025 г. (собствени средства), чрез който ще финансира извършените от него разходи за постигане на горните цели. Разходите за корпоративна социална отговорност се декларират в годишния финансов отчет като процент от приходите.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Какво е данъчното третиране по ЗКПО и ЗДДС на разходите, определени от дружеството във връзка с политики в околната среда, социални въпроси (корпоративна социална отговорност и други) и управление?

2. Какво ще бъде данъчното третиране по ЗКПО и ЗДДС на следните конкретни разходи, които дружеството смята да извърши през 2025 г., за своя сметка, и които са свързани с политики в околната среда, социални въпроси (корпоративна социална отговорност и други) и управление:

а) разходи за курсове/обучение на всички желаещи служители, свързани с първа долекарска помощ на работното място при Националния учебно - логистичен център на Български червен кръст, село.....?

б) разходи за закупуване на дефибрилатори във всеки обект, в който има служители на дружеството (офис или склад)?

в) разходи, свързани със засаждане на дървета в паркове в С...или В...., и тяхната последваща поддръжка?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното принципно становище:

Относима нормативна уредба:

В конкретната фактическа обстановка става въпрос за разходи във връзка с изпълнение на Директива (ЕС) 2022/2464, относно задължително докладване на информация за устойчивост съгласно рамката за докладване на Европейските стандарти за докладване за устойчивост (ESRS). С директивата се правят изменения на следните вече пряко действащи или транспонирани в българското законодателство - в Закона за счетоводството (ЗСч) актове: Регламент (ЕС) № 537/2014 относно специалните изисквания по отношение на задължителния одит на предприятията от обществен интерес; Директива 2004/109/ЕО за хармонизиране на изискванията за прозрачност по отношение на информацията за издателите, чиито ценни книжа са допуснати за търговия на регулирани пазари; Директива 2006/43/ЕО относно условията за одобряване на лицата, които отговарят за извършването на задължителния одитиДиректива 2013/34/ЕС относно годишните финансови отчети, консолидираните финансови отчети и свързаните доклади на някои видове предприятия.

Съгласно измененията в чл. 48, ал. 2 от ЗСч (обн. ДВ бр. 72/2024 г.), който транспонира изискванията на член 19а, параграф 2 от Директива (ЕС) 2022/2464, отчетът за устойчивостта следва да включва следната информация:

1. кратко описание на бизнес модела и стратегията на предприятието, включително:

а) гъвкавостта на бизнес модела и на стратегията на предприятието по отношение на рисковете, свързани с въпросите на устойчивостта;

б) възможностите за предприятието, свързани с въпросите на устойчивостта;

в) плановете на предприятието, включително действията за изпълнение и свързаните финансови и инвестиционни планове, за да гарантира, че неговият бизнес модел и стратегията му са съвместими с прехода към устойчива икономика и с ограничаването на глобалното затопляне до 1,5°C в съответствие с Парижкото споразумение към Рамковата конвенция на ООН по изменение на климата, прието на 12 декември 2015 г., както и целта за постигане на неутралност по отношение на климата най-късно до 2050 г., определена в Регламент (ЕС) 2021/1119 на Европейския парламент и на Съвета, и когато е целесъобразно, излагането на предприятието по отношение на дейности, свързани с въглища, нефт и газ;

г) по какъв начин бизнес моделът и стратегията на предприятието са съобразени с интересите на заинтересованите страни и с въздействията на предприятието върху въпросите на устойчивостта;

д) по какъв начин е приложена стратегията на предприятието във връзка с въпросите на устойчивостта.

2. описание на обвързаните със срокове цели, свързани с въпросите на устойчивостта, определени от предприятието, включително, когато е целесъобразно, абсолютните цели за намаляване на емисиите на парникови газове най-малко за 2030 г. и 2050 г., описание на напредъка, постигнат от предприятието по отношение на постигането на тези цели, и декларация дали целите на предприятието, свързани с екологични фактори, се основават на убедителни научни доказателства;

3. описание на ролята на административните, управителните и надзорните органи във връзка с въпросите на устойчивостта, както и на техните експертни познания и уменията им във връзка с изпълнението на тази роля или на достъпа на тези органи до такива експертни познания и умения;

4. описание на политиките на предприятието във връзка с въпросите на устойчивостта;

5. информация относно съществуването на схеми за стимулиране, свързани с въпросите на устойчивостта, предлагани на членовете на административните, управителните и надзорните органи;

6. описание на:

а) процеса на извършената от предприятието надлежна проверка във връзка с въпросите на устойчивостта и, когато е приложимо, в съответствие с изискванията на Съюза към предприятията да извършват процес на надлежна проверка;

б) основните действителни или потенциални неблагоприятни въздействия, свързани със собствените дейности на предприятието и с неговата верига за създаване на стойност, включително неговите продукти и услуги, неговите стопански отношения и верига на доставки, действията, предприети за установяване и наблюдение на тези въздействия и други неблагоприятни въздействия, които предприятието е длъжно да установи съгласно други изисквания на Съюза, налагащи на предприятията да извършват процес на надлежна проверка;

в) предприети от предприятието действия и резултата от тези действия за предотвратяване, смекчаване, коригиране или прекратяване на действителни или потенциални неблагоприятни въздействия.

7. описание на основните рискове за предприятието, свързани с въпросите на устойчивостта, включително описание на основните зависимости на предприятието от тези въпроси и как предприятието управлява тези рискове;

8. показатели, имащи отношение към оповестяването на информацията по т. 1-7.

Предприятията включват в отчета за устойчивостта към доклада за дейността описание на процеса по идентифициране на информацията, необходима за разбиране на въздействията на предприятието върху въпросите по устойчивостта, както и необходимата информация за разбиране на начина, по който тези въпроси засягат развитието, резултатите и състоянието на предприятието. Когато е приложимо, информацията в отчета за устойчивостта включва информация за собствените дейности на предприятието и за неговата верига на стойност, включително за неговите продукти и услуги, неговите бизнес отношения и верига на доставки. Когато е приложимо, същата следва да съдържа препратки и допълнителни пояснения към друга информация, включена в доклада за дейността в съответствие с чл. 39 от ЗСч, както и оповестените в годишните финансови отчети суми.

Относно приложението на ЗКПО и ЗДДС:

В ЗКПО и ЗДДС не е предвидено специфично данъчно третиране по отношение на посочените в запитването разходи за дейности, свързани с политиките в околната среда, социалните въпроси (корпоративните социални отговорности) и управлението, както и по отношение на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен за получени доставки на стоки и услуги, свързани с тези дейности, поради което се прилагат общите разпоредби.

Поставените по отношение на прилагането на ЗКПО въпроси са свързани с общите разпоредби на закона. Съгласно чл. 18 от ЗКПО данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване за данъчни цели на счетоводния финансов резултат.

Разходите, отразени в счетоводството на предприятието участват при формирането на счетоводния финансов резултат съобразно възприетите счетоводни база и политика.

За да бъдат признати за данъчни цели разходите, определени от дружеството за корпоративна социална отговорност, освен общите регламенти на счетоводното законодателство, следва да бъдат спазени и специфичните изисквания на ЗКПО, като: извършването на разхода да е пряко свързано и да обслужва стопанската дейност на данъчно задълженото лице; разходът да е пряко относим към отчетния период, за който е намален финансовият резултат; разходът да не представлява "скрито разпределение на печалбата" по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО; разходът да не е отчетен при хипотезите за отклонение от данъчно облагане по реда на Част първа от Глава четвърта на закона и т. н.

Освен това ЗКПО въвежда изисквания за документална обоснованост на разходите. Документалната обоснованост следва да е в съответствие с изискванията на чл. 10, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, където е определено, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 7 от ЗСч, отразяваш вярно стопанската операция.

Редът и условията за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в глава седма "Данъчен кредит" от ЗДДС.

Правото на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС възниква и се упражнява по общите правила на чл. 69, при ограниченията на чл. 70, и при условията на чл. 71 и в срока по чл. 72 от закона.

Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, начисления данък при внос на стоки по чл. 56 и 57 от същия закон, изискуемия от него данък като платец по глава осма от закона.

В разпоредбата на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС са регламентирани ограниченията, свързани с правото на приспадане на данъчен кредит, като в т. 2 от цитираната разпоредба е посочено че правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.

При преценката относно правото на приспадане на данъчен кредит за начисления данък на дружеството като получател на доставките на стоки и услуги, посочени в запитването, е необходимо да се има предвид и последователната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), съгласно която режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платен данък върху добавената стойност в рамките на цялата му икономическа дейност. Така общата система на данък върху добавената стойност гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с данък върху добавената стойност. Според съда, от чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО следва, че доколкото данъчно задълженото лице, което в това си качество придобива стока, използва тази стока за нуждите на облагаемите си дейности, то има право да приспадне дължимия или платен за тази стока или услуга данък върху добавената стойност (решение по дело C-132/16, т. 26 и 27).

Съгласно практиката на СЕС наличието на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане на данък върху добавената стойност, по принцип е необходимо, за да се признае на данъчно задълженото лице право на приспадане на данък върху добавената стойност за получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право. Правото на приспадане на данък върху добавената стойност, начислен за получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане (решение по дело C-132/16, т. 28).

СЕС приема, че е налице право на приспадане в полза на данъчно задълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните доставки са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид всъщност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчно задълженото лице. За сметка на това, според Съда, когато придобити от данъчно задължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, освободени от или непопадащи в приложното поле на данъка върху добавената стойност, не може да се събира данък за извършени, нито да се приспада такъв за получени доставки (решение по дело C-132/16, т. 29 и 30).

В това отношение от практиката на Съда следва, че в рамките на прилагането на критерия за пряката връзка от страна на данъчните администрации и националните съдилища те трябва да вземат предвид всички обстоятелства, при които са осъществени съответните сделки, и да държат сметка само за доставките, които са обективно свързани с облагаемата дейност на данъчно задълженото лице. По този начин наличието на подобна връзка трябва да се прецени с оглед на обективното съдържание на въпросната доставка (решение по дело С-126/14 и решение по дело C-334/20, т. 34).

В конкретната фактическа обстановка би могло да се приеме, че става въпрос за разходи във връзка с прилагане регулаторните насоки за устойчивостта на данъчно задължените лица - да бъдат социално отговорни, корпоративно отговорни и екологичносъобразни в дейностите си. Показателите по отношение на "въпросите на устойчивостта" (факторите в областта на екологичните права, социалните права и правата на човека, както и управленските въпроси), които Директива (ЕС) 2022/2464 дефинира, са ключов индикатор при отчитането на устойчивостта. Екологичното, социалното и корпоративното управление е основен принцип на устойчивото и отговорно инвестиране. Въвеждането на практиките, свързани с политиките в околната среда, социалните въпроси и управление, не само подобрява репутацията на данъчно задълженото лице, но и допринася за дългосрочен устойчив растеж. Отчитането на тези практики/действия е с цел да се осигури информация в каква степен данъчно задълженото лице управлява своето въздействие върху околната среда, социалната му отговорност и корпоративното управление. По този начин лицата показват своя ангажимент за създаване на дългосрочна стойност, насърчаване на доверието и съгласуване на бизнес стратегиите си с целите за устойчиво развитие. Тъй като тези практики могат да окажат влияние на бъдещи финансови резултати и да намалят рисковете, инвеститорите вземат предвид същите при вземане на решенията си. Друга група потребители включва участници от гражданското общество, включително неправителствени организации и социалните партньори, които искат предприятията да носят по-голяма отговорност за въздействията на своите дейности върху хората и околната среда.

Видно от практиката на СЕС, извод за свързаност на получена доставка на стоки или услуги с цялостната облагаема дейност не може да се изведе единствено от включването на разходите за политиките/дейностите, свързани с политиките в околната среда, социалните въпроси (корпоративните социални отговорности) и управлението, като ценообразуващ елемент на стоките и услугите, които дружеството доставя, а на базата на цялостен анализ на обективните обстоятелства, които да наведат извод за такава свързаност. Също така данъчно задължените лица, които правят разходи за политиките в околната среда, социалните въпроси и управлението, следва да са наясно, че ако същите са направени за тези политики, това обстоятелство не е достатъчно, за да се приеме и признае, че те непременно ще бъдат данъчно признати и ще имат право на приспадане на начисления данък върху добавената стойност за получените доставки във връзка с извършването на такива разходи. Следователно, приемането и прилагането на стратегия за политиките/дейностите в околната среда, социалните въпроси (корпоративната социална отговорност и други) и управление трябва да бъде обосновано (за да се гарантира тяхното признаване за данъчни цели, както и за признаването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен за тях). По принцип такива разходи следва да бъдат данъчно признати и допустими за приспадане по отношение на начисления данък върху добавената стойност, при условие че данъчно задълженото лице посочи и докаже по какъв начин и как обслужват стопанската дейност/облагаемата дейност на самото лице и дали те могат да бъдат включени в разходите с цел получаване на приходи, и дали това лице има право да приспадне данъка върху стоките и услугите (напр. като форма на маркетинг или популяризиране на неговия имидж, влияние върху възприятието на служителите, влияние върху пазара и конкурентоспособността, косвено в генериране на приходи). Следователно избраната цел трябва да бъде обвързана със стопанската дейността/облагаемата дейност на дружеството. Също така следва да се подчертае, че тези мерки/дейности трябва да са намерили отражение и в изготвения от данъчно задълженото лице отчет за корпоративното устойчиво развитие (т.нар. "отчет за устойчивостта"), потвърдени и в изразеното одиторско мнение, съответно одиторско заключение, относно съответствието на отчета за устойчивостта във всички съществени аспекти на изискванията на приложимата рамка за отчитане на устойчивостта.

Следва да се има предвид, че самото посочване от страна на данъчно задълженото лице, че разходите са извършени във връзка с политиките/дейностите в околната среда, социалните въпроси и управлението, не е достатъчно, за да се приеме, че те следва да се третират като косвено свързани с извършването на облагаемите дейности/със стопанската дейност на същото. Дори и да се предприемат действия/извършват разходи като част от приета бизнес стратегия, които могат да бъдат отнесени към политиките в околната среда, социалните въпроси (корпоративната социална отговорност и други) и управлението, следва да се прецени дали ефектът, а не само целта, на предприетото действие във връзка с политиката за устойчивост на данъчно задълженото лице е изграждането на неговия положителен имидж в местната и бизнес среда.

Независимо от изложеното по-горе принципно становище следва да се има предвид, че крайната, заключителна преценка относно наличието на основание разходите, посочени в запитването, да бъдат данъчно признати и допустими за приспадане по отношение на начисления данък върху добавената стойност може да се формира след тяхното пълно изследване и проверка в хода на контролно производство.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ЕВГЕНИ НАНКОВ/