НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на услуги по заснемане и излъчване на казино игри на живо към данъчно задължени лица

Изх. № 48-30-63

Дата: 19. 03. 2025 год.

ЗДДС, чл. 21, ал. 2, изр. първо от ЗДДС;

ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 3;

ЗДДС, чл. 48;

ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 1;

ЗДДС, чл. 69, ал. 2, т. 1.

ОТНОСНО:прилагане на Закона за данък върху добавенатастойност(ЗДДС) при извършването на услуги по заснемане и излъчване на казино игри на живо чрез интернет и свързани с тях софтуерни решения на данъчно задължени лица

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № .../... г. е постъпило Ваше запитване, препратено от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..., в което е изложена следната фактическа обстановка:

"..." ЕООД (дружеството), част от ГРУПАТА ... (групата), е установено в България. Основната дейност на групата е предоставянето на игрално съдържание и свързани с него софтуерни решения на юридически лица. Клиенти на групата са лицензирани оператори на онлайн казина - дружества (хазартни оператори), предоставящи хазартни услуги на крайни получатели физически лица. Групата предоставя услуги единствено на юридически лица и не влиза в договорни отношения с крайните ползватели - физически лица. Групата предоставя платформа за излъчване на казино игри на живо по интернет (живо казино), състояща се от пряко излъчване на различни казино игри, игри с генериране на случайни числа, собствен софтуер на групата, документация и бек офис.

Дейността на дружеството е свързана с предоставяне на услуги по заснемане и излъчване на казино игри на живо от студио, намиращо се на територията на България, както и информационни технологии (ИТ) и софтуерни услуги по поддръжка и разработка на ИТ. Към момента дружеството има споразумения за предоставяне на услуги по заснемане и излъчване, сключени с две дружества от групата, установени в Малта, едно от които е собственик на интелектуалната собственост върху платформата. Последните сключват договори с трети лица - клиенти на групата, за предоставянето на платформата. Чрез платформата се осъществява живо предаване и от други локации като Румъния, САЩ, Грузия, Латвия, Малта, Канада и други.

Посочили сте, че според идентичните споразумения, дружеството се ангажира да предостави следните услуги:

1. Излъчване на казино игри на живо чрез интернет;

Пояснявате, че тази услуга ще се осъществява от студиото за живо казино на дружеството, намиращо се в България. Там ще се заснемат и излъчват в реално време различни казино игри.

2. Осигуряване и поддръжка на материални активи и сървърни помещения, нужни за излъчването в реално време;

Пояснили сте, че дружеството се задължава да осигури материалните активи, необходими за осъществяването и излъчването на игрите, като същите се използват единствено във връзка с излъчването на живо от студиото на дружеството.

3.Наемане и обучение на персонал за предоставяне на услугите по провеждане и излъчване на казино игри на живо;

Пояснено е, че персоналът ще работи от студиото за живо казино.

4.Предоставяне на административни и други съпътстващи услуги, нужни за основните услуги, изброени по-горе.

Пояснено е, че техническият процес за излъчване на игрите, заснемани от дружеството, ще се осъществява по следния начин:

Игрите се заснемат на живо в студиото на дружеството в България с участието на персонал и активи на дружеството. Заснетото изображение (информацията) се изпраща от сървърите на дружеството, намиращи се в България, към сървъри на групата, намиращи се извън България в различни точки по света (напр. Франкфурт, където е най-големият сървърен център на групата), на които се помещава платформата. На сървърите на групата изображението от студиото на дружеството се интегрира към цялостния продукт за живо казино (т.е. добавят се анимации, бутони и пр.). Щом е направен залог, информацията се изпраща от сървърите на групата към сървърите на дружеството, за да може, например, водещият на играта да извърши съответното действие. Сървърите на дружеството не комуникират пряко с играчите и хазартните оператори. Дружеството не обработва информация за направени залози. Правенето на залози и видео трафикът се обработват от групата и също така не преминават през собствената инфраструктура (сървъри, уебсайт, мобилно приложение и пр.) на хазартните оператори. Приемането на залозите и изплащането на печалбите се извършва от хазартния оператор. От гледна точка на играча, същият зарежда на телефона или компютъра си уебсайта или мобилното приложение на даден хазартен оператор. От този уебсайт (или мобилно приложение) избира играта, която иска да играе. Ако е избрана игра на групата, играчът бива препращан към платформата на групата, която излъчва сигнал от студиа, намиращи се в различни точки по света, включително студиото на дружеството. Ако е избрана игра, която в момента е достъпна от студиото на дружеството, играчът получава изображението от това студио. Играчът няма възможност да избира студиото, от което иска да бъде излъчвана избраната от него игра. На платформата играчът играе, получава видеото в реално време и прави залози.

Услугите на дружеството по заснемане и излъчване на казино игри се заплащат от двете малтийски дружества на база разходите на дружеството плюс надбавка (cost-plus).

При допълнително проведена кореспонденция с представители на дружеството е пояснено, че документирането на доставката от дружеството ще е с издаване на една фактура за цялата комплексна услуга, която предоставя.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Прилага ли се освобождаването от ДДС, регламентирано в чл. 48 от ЗДДС, за така описаните услуги, предоставяни от дружеството на двете малтийски дружества?
2. Ако не попадат в хипотезата на чл. 48 от ЗДДС, как следва да се квалифицират услугите, предоставяни от дружеството, за целите на ЗДДС и къде е мястото им на изпълнение по смисъла на ЗДДС?
3. Ако услугите не попадат в хипотезата на освободена доставка по чл. 48 от ЗДДС, може ли дружеството да ползва данъчен кредит по ЗДДС за направените разходи във връзка с предоставяне на услугите? В случая би ли имало значение дали услугите се квалифицират като освободени от данък върху добавената стойност (ДДС) в Малта съгласно местното ДДС законодателство?

Изложено е разбирането от страна на дружеството по поставените въпроси, както следва:

По първи въпрос:

Цитира се чл. 48 от ЗДДС, според който освободена доставка е организирането на хазартни игри по смисъла на Закона за хазарта (ЗХ). Разпоредбата транспонира чл. 135, параграф 1, б. "и" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112), според която държавите членки могат да предвиждат освобождаване от ДДС на залагането, лотариите и другите форми на хазарт при условията и ограниченията, постановени от държавите членки. В тази връзка се споделя разбирането, че освобождаването от облагане с ДДС на организирането на хазартни игри е приложимо само когато се извършва по реда и условията на ЗХ. Същевременно се сочи, че ЗХ не предоставя изрично тълкуване на термина "организиране на хазарти игри". От тълкуване на чл. 2 от ЗХ се извежда, че хазарт е всяка сделка, при която има залог и може да се получи печалба или да се загуби залогът; участник (страна по сделката) в хазартна игра е лице, което е направило залог, за да вземе участие в играта. Посочва се, че понятието "залог" е дефинирано в § 1, т. 1 от ДР на ЗХ и представлява всяко плащане на пари, пряко или под друга форма, за участие в хазартна игра с цел получаване на печалба. От разпоредбите на ЗХ и от практиката на НАП се намира, че дейността по организиране на хазартни игри е строго регулирана дейност, извършвана въз основа на издаден лиценз и касае организирането на точно определени видове игри по точно определен начин, описан в ЗХ (становище на НАП с изх. № 24-39-50/24.09.2021 г. и чл. 41, ал. 4 от ЗХ). Респективно се сочи, че според практиката на НАП, когато дадена услуга се извършва, например, от посредник на организатора на хазартни игри или въпросните игри се различават от изрично изброените в ЗХ, то тази дейност не попада в обхвата на чл. 48 от ЗДДС и извършването ѝ представлява извършване на облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 от ЗДДС (изх. № 20-00-141/08.04.2015 г.; изх. № 1-00-17/25.02.2021 г.; изх. № 53-02-542/16.01.2012г.; изх. № 53-04-380/09.06.2016 г.; изх. № 24-34-82/03.07.2012 г.).

Отбелязва се, че услугите на дружеството по естеството си представляват една комплексна услуга по създаване и излъчване на видео-съдържание с получател други юридически лица. Т.е., те се различават от хазартните сделки както по съдържанието си, така и по отношение на получателите. При предоставянето на услугата си дружеството действа като подизпълнител на дружества, предоставящи игрално съдържание на същински хазартни оператори. Дружеството не приема залози и не изплаща печалби, съответно не извършва същинска хазартна дейност. В подкрепа на това разбиране се сочи писмо с изх. № 1-00-17/25.02.2021 г. на НАП, в което се изразява становище, че дори услугите, предоставени от едно дружество, да включват събиране на залози направени към трето дружество - организатор на хазартни игри, но не и организирането на самите хазартни игри, то тези услуги са посреднически и не следва да са освободени доставки по смисъла на чл. 48 от ЗДДС. Сочи се, че въпросното писмо на НАП реферира към практика на Съда на Европейския Съюз (СЕС): "В този смисъл е и решение на СЕС от 13.07.2006 г. по дело С-89/05, United Utilities. От изложеното в посоченото решение е видно, че услугата по приемане на залагания от името на техния организатор (в случая в решението чрез телефонен център) не се определя като сделка за залагания и следователно не може да се ползва от освобождаване от данък върху добавената стойност."

В заключение, разглеждайки тълкуването на ЗХ и практиката на НАП, запитващото дружество излага разбиране, че услугите, които то извършва, поради естеството си и поради мястото си във веригата от доставки, не попадат в обхвата на чл. 48 от ЗДДС, а представляват облагаема с ДДС доставка на услуга по смисъла на чл. 12 от ЗДДС.

По втори въпрос:

Разбирането от страна на дружеството е, че за определяне мястото на изпълнение на услугите, извършвани от него, следва да намери приложение чл. 21, ал. 2, изр. 1 от ЗДДС, тъй като дружеството е данъчно задължено лице, предоставящо стандартна услуга на малтийски данъчно задължени лица, и мястото на изпълнение на доставките следва да бъде в Малта. Счита, че не са налице основания за квалифициране на услугите на дружеството като такива, попадащи в обхвата на специалните хипотези за определяне на мястото на изпълнение за целите на ЗДДС. По-конкретно, имайки предвид, че дружеството предоставя услугите си на юридически лица и услугите не са свързани с предоставяне на достъп до развлекателни събития, счита, че в случая не е приложим чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС. Възприемайки постановеното от СЕС в решение по дело C‑532/22, споделя разбирането, че услугите по заснемане не представляват нито доставки, които целят да предоставят на клиентите правото на достъп до съдържанието, нито спомагателни услуги в тази връзка, а представляват доставки, необходими за излъчването на посоченото съдържание от оператора към неговите клиенти (т. 43 от цитираното решение). Счита, че решението е постановено по повод сходна фактическа обстановка, а именно предоставяне на B2B услуги по създаването на цифрово съдържание, заснемано от студио за записи и предоставяно на оператор на платформа за излъчване в интернет с цел излъчването от последния към неговите клиенти - крайни ползватели - физически лица и посочва, че в подобна хипотеза не е приложим чл. 53 от Директива 2006/112 (транспониран в чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС). Също така се сочи, че в т. 45 от решението съдът реферира към Насоките, дадени на 118-та среща на Комитета за ДДС от 19 април 2021 г. (Document B - taxud.c.1(2021)6378389-1016), където Комитетът почти единодушно се съгласява, че B2B услугата по предоставяне на съдържание е в обхвата на общото правило на чл. 44 от Директива 2006/112 (т. 2 от Насоките).

Дружеството се позовава и на решение на СЕС по дело C-452/03, в което по прилагането на чл. 9, параграфи 1 и 2 от Шеста Директива на Съвета 77/388/ЕИО (Шеста Директива), съдът представя критерии за квалифициране на услуга по използване на игрални автомати от физически лица в зависимост от контекста на тяхното използване. Отбелязва, че СЕС квалифицира използването на слот машини като развлекателна услуга в обхвата на чл. 9, параграф 2, буква "в" от Шеста директива с място на изпълнение там, където физически се извършва услугата, поради причината, че машините са поставени в зала за видео игри, където основната цел на ползвателите е именно развлечение и основната цел на предоставящия машините също е те да се използват с развлекателна цел. В същото решение СЕС приема, че при употребата на машините в разглеждания случай развлекателният елемент надделява над целта за получаване на финансова изгода (т. 30, т. 31 и т. 32 от решението). Дружеството счита, че от значение в случая са разсъжденията на съда, независимо, че крайното му заключение е, че една на пръв поглед хазартна услуга всъщност представлява такава с развлекателен елемент. Счита, че квалифицирането на дадена услуга като развлекателна следва да се прави с оглед контекста на нейното предоставяне и потребяване. В противен случай, "разтегливото" квалифициране на дадена услуга като развлекателна, би нарушило правната сигурност и произволно би разместило тежестта на ДДС. Прилагайки заключенията от това решение към случая на дружеството, то счита, че предоставя услугите си при различна фактическа обстановка и приложима правна уредба (Шеста Директива е заменена от Директива 2006/112). Изтъква, че дружеството предоставя услугите си на юридически лица, които не могат да ги използват с развлекателна цел, както и че редакцията на чл. 9, параграфи 1 и 2 от Шеста Директива се различава от редакцията на аналогичните разпоредби в действащото законодателство. Излага се разбирането, че в случая не следва да намери приложение разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, според която мястото на изпълнение на услуги, свързани с недвижим имот, е там където се намира недвижимият имот. Позовава се и на решение на СЕС по дело C-155/12 (залегнало впрочем и в практиката на Върховния административен съд (ВАС) в решения № 15593 от 18.11.2019 г. по адм. д. № 7392/2019 г.; № 16391 от 03.12.2019 г. по адм. д. № 8414/2019 г.; № 3636 от 10.03.2020 г. по адм. д. № 14076/2019 г.), според мотивите на което "За да попадне в приложното поле на чл. 47 от Директивата за ДДС, съответната доставка на услуги трябва да е свързана с точно определен недвижим имот. Доколкото обаче много услуги са привързани по един или друг начин към недвижим имот, необходимо е освен това доставката на услуги да има за предмет самия недвижим имот. Такъв по-специално е случаят, когато точно определен недвижим имот трябва да се счита за съставен елемент от доставката на услуги, тъй като представлява централен и абсолютно необходим елемент от последната." Изтъква, че в настоящия случай дори и услугите на дружеството да са обосновани от наличието на недвижим имот (студио), то същите нямат за предмет недвижимия имот, в който се заснемат игрите, а основен интерес за получаване на услугите е заснемането и излъчването на съдържание и клиентите на дружеството не получават каквито и да било вещни права както върху недвижимия имот, така и върху активите на дружеството (като цяло). В заключение се излага разбирането, че услугите, извършвани от дружеството, са стандартни B2B услуги, чието място на изпълнение следва да се определи по общото правило на чл. 21, ал. 2, изр. първо от ЗДДС, като същите не представляват специфични услуги, попадащи в обхвата на изключенията за определяне на място на изпълнение и при предоставянето им дружеството не следва да начислява ДДС във фактурите, които издава към малтийските дружества, а последните, от своя страна следва да начислят ДДС за получените доставки така, както е предвидено в Директива 2006/112 и приложимото местно законодателство.

По трети въпрос:

От дружеството се сочи, че на основание разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС, ако услугите му са облагаема доставка по смисъла на чл. 12 от ЗДДС и са с място на изпълнение в Малта, и ако според малтийското законодателство същите са освободени от ДДС, то съгласно ЗДДС, след като същите биха били облагаеми, ако бяха с място на изпълнение на територията на България, то на дружеството следва да се признае право на приспадане на данъчен кредит.

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:

По първи и втори въпрос

Предвид задълбочения анализ на практиката на НАП, ВАС и СЕС по поставените въпроси, изложени в изразеното по-горе разбиране от страна на дружеството, споделям доводите му, че извършваните от него доставки не попадат в обхвата на освободените такива по чл. 48 от ЗДДС, както и на тези, свързани с недвижим имот по чл. 21, ал. 4, т. 1 от същия закон, съответно по чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС относно доставка на услуга по осигуряване на достъп до развлекателни и подобни събития. В подкрепа на последното, освен изброените по-горе становища на НАП и практика на СЕС, следва да се има предвид и становище на НАП с изх. № М-24-36-21/05.10.2023 г., съответно цитираното в него решение на СЕС по дело С-568/17, L. W. Geelen, което се отнася до определяне на мястото на изпълнение на доставки, сходни по характер с тези, описани във фактическата обстановка на запитването и по-конкретно - предоставяне на интерактивни сесии с еротичен характер пред камера, предавани на живо по интернет. В посоченото решение на СЕС по отношение определянето на доставката като "достъп до развлекателни събития" се посочва, че "интерактивните сесии не са съпоставими с класически културни прояви като концерти, панаири или изложби, тъй като с предлаганата от него услуга г-н Geelen не си поставя за цел да осигури достъп до доставка на услуги, извършвана на определено място през определен период, а организира и дава възможност едновременно за създаване и предаване на определена категория спектакли, които могат да се състоят по всяко време и навсякъде в рамките на достъпни по интернет интерактивни сесии." (т. 34 от решението). Съдът посочва също, че "организаторът прави и съответни технически, организационни и договорни постъпки, които са необходими за предоставяне на достъп до въпросните сесии, ограничен само до съответните клиенти срещу заплащане" (т. 33 от решението).

С оглед горното и предвид изложената фактическа обстановка, в конкретния на запитването случай може да се заключи, че независимо от това, че доставката има характер на развлекателна дейност, доколкото осигуряването на достъп до участие в живото казино не се осигурява от дружеството, а чрез платформата (собственост на групата), то разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС не намира приложение.

Предвид изложеното, извършването на комплексната услуга от дружеството към данъчно задължени лица от Малта представлява доставка на услуга, чието място на изпълнение се определя по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

По трети въпрос

Правото на приспадане на данъчен кредит е уредено в разпоредбите на чл. 68 и следващите от ЗДДС. Съгласно текста на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне:

1. данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави;

2. начисления данък при внос на стоки по чл. 56 и 57 от ЗДДС;

3. изискуемия от него данък като платец по глава осма от ЗДДС.

На основание чл. 69, ал. 2, т. 1 от ЗДДС за целите на ал. 1 за облагаеми доставки се смятат и доставките в рамките на икономическата дейност на регистрираното лице, които са с място на изпълнение извън територията на страната, но които биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната.

Предвид изложеното, за дружеството ще е налице право на приспадане на данъчен кредит при съобразяване на останалите изисквания на глава седма "Данъчен кредит" от ЗДДС, освен ако, според практиката на СЕС, не се касае за злоупотреба чрез изкуствена конструкция, създадена единствено с цел получаване на данъчно предимство. Проверката за наличие на такава злоупотреба е в компетентностите на националните юрисдикции, включително на българските органи по приходите.

Обръщам внимание, че настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. При осъществяване на ревизионно производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) окончателната преценка за данъчната регулация на доставките е от компетентността на органите по приходите, които на основание чл. 4 от ДОПК осъществяват производството самостоятелно и независимо в рамките на своите законови правомощия, съобразявайки всички относими факти и обстоятелства и при съвкупен анализ на събраните доказателства. В тази връзка, в случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/БОРЯНА ЖИЛОВА/