Прилагане на нулева ставка по чл. 31, т. 2 от ЗДДС при доставка на горива за плавателни съдове чрез посредник

Изх. № 48-30-110

Дата: 27. 06. 2025 год.

ЗДДС, чл. 6, ал. 1;

ЗДДС, чл. 8;

ЗДДС, чл. 21, ал. 1;

ЗДДС, чл. 21, ал. 2;

ЗДДС, чл. 31, т. 2;

ЗДДС, чл. 31, т. 2, буква "а" - "д";

ЗДДС, чл. 36, ал. 1;

ЗДДС, чл. 116;

ППЗДДС, чл. 26;

ППЗДДС, чл. 26, ал. 1;

ППЗДДС, чл. 31в, ал. 1;

ППЗДДС, чл. 31в, ал. 2;

ППЗДДС, чл. 31в, ал. 3 - 9;

ППЗДДС, чл. 36;

ППЗДДС, чл. 37;

ППЗДДС, чл. 38, ал. 1;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 14, § 1;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 24, § 1;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 148, буква "а";

Директива 2006/112/ЕО, чл. 148, буква "б";

Директива 2006/112/ЕО, чл. 153, § 1;

ОТНОСНО: прилагане на чл. 31, т. 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при доставка на горива, предназначени за потребление на борда на плавателен съд

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № .................. е постъпило Ваше запитване, препратено от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ................, в което е изложена следната фактическа обстановка:

Българско дружество, регистрирано по ЗДДС, е посредник при доставка на гориво за морски кораби, като предварително получава от друго българско дружество, доставчик на гориво, заявка/нареждане/поръчка за извършване на бункероване. Бункеровъчната разписка (приемо-предавателен протокол) е издадена от дружеството доставчик и горивото е прието от крайния ползвател на бункера, като износител по митническата декларация е дружеството доставчик на гориво. След като горивото е в горивните танкери на кораба на крайния клиент и износът е осъществен, дружеството доставчик на гориво фактурира на дружеството посредник, което от своя страна фактурира на крайния клиент - корабособственика/оператора на плавателния съд. Дружеството посредник действа от свое име, но никога не е приемало физическа доставка на гориво, тъй като горивото е било доставено до морските кораби директно от дружеството доставчик на гориво.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Правилно ли е българското дружество доставчик на гориво да начислява нулева ставка на данъка върху добавената стойност (ДДС) по издадените фактури към дружеството посредник съгласно чл. 31, т. 2 от ЗДДС, ако са изпълнени условията на чл. 26 и чл. 31в, ал. 1 отПравилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС)?

2. Дружеството посредник може ли да приложи нулева ставка на данъка за доставката към крайния получател, след като доставката между него и крайния получател се осъществява след оформяне на износа?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:

1. Относими норми от ЗДДС и ППЗДДС

На основание чл. 6, ал. 1 и чл. 8 от ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, съответно услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.

Съгласно разпоредбата на чл. 31, т. 2 от ЗДДС (транспониращ чл. 148, букви "а" и "б" от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данък върху добавената стойност - Директива 2006/112/ЕО) облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки за снабдяване с резервни части, горива и смазочни материали, храна, напитки, вода и други провизии, предназначени за потребление на борда на:

- плавателни съдове, предназначени и използвани за превоз на стоки или пътници в открито море, с изключение на използваните за спортни и развлекателни цели или за лични нужди (б. "а" на чл. 31, т. 2 от ЗДДС);

- плавателни съдове, предназначени и използвани за извършване на търговски, промишлени или риболовни дейности в открито море (б. "б" на чл. 31, т. 2 от ЗДДС);

- плавателни съдове, използвани за спасяване на човешки живот и имущество на море (б. "в" на чл. 31, т. 2 от ЗДДС);

- плавателни съдове с военно предназначение, попадащи под Код по КН 8906 10 00, напускащи територията на страната и плаващи по направление за пристанища или закотвяне извън територията на страната (б. "г" на чл. 31, т. 2 от ЗДДС);

- плавателни съдове, използвани за крайбрежен риболов, с изключение на зареждането им с провизии (б. "д" на чл. 31, т. 2 от ЗДДС).

С чл. 31в, ал. 1 и ал. 3 - 9 от ППЗДДС са определени условията и критериите, на които следва да отговаря плавателен съд, за който се прилага нулева ставка по чл. 31, т. 2, букви "а" и "б" от закона, предназначен и използван за плаване в открито море. Съответно с ал. 2 на същата разпоредба от ППЗДДС е регламентирано за кои плавателни съдове не се прилага нулевата ставка на данъка.

За доказване на доставка за снабдяването по чл. 31, т. 2, букви "а" и "б" от закона на плавателни съдове с място на изпълнение на територията на страната доставчикът следва да разполага с документите, посочени в чл. 26, ал. 1 от ППЗДДС.

2. Относими норми от Директива 2006/112/ЕО

Съгласно чл. 148, букви "а" и "б" от глава 7 "Освобождавания, свързани с международен транспорт" наДиректива 2006/112/ЕО държавите членки освобождават следните сделки:

- доставката на стоки за зареждане с гориво и провизии за плавателните съдове, предназначени за плаване в открито море и превоз на пътници срещу заплащане, или на плавателни съдове, използвани за целите на търговски, промишлени или риболовни дейности, или за спасителни и помощни операции в открито море, или за крайбрежен риболов, с изключение на случаите на плавателни съдове, използвани за крайбрежен риболов - провизиите на корабите (б. "а");

- доставката на стоки за зареждане с гориво и провизии на бойни кораби, попадащи в комбинираната номенклатура (КН) код 8906 10 00, напускащи своята територия и плаващи по направление за пристанища или закотвяне извън съответната държава членка (б. "б").

На основание чл. 153, § 1 от Директива 2006/112/ЕО държавите членки освобождават доставката на услуги от посредници, действащи от името и за сметка на друго лице, когато вземат участие в сделката, посочена в глави 6, 7 и 8, или сделките, извършвани извън Общността.

3. Относимапрактика на Съда на Европейския съюз (СЕС) и на Комитета по ДДС

- относима практика на СЕС

Съгласно точки 26 и 27 на Решение от 03.09.2015 г. по дело С-526/13, "Fast Bunkering Klaipėda" UAB, "... зареждането с гориво и провизии за плавателните съдове, предназначени за плаване в открито море, е освободено от облагане, тъй като то е приравнено към операциите по износ (т. 26). Поради това както освобождаването, предвидено за операциите по износ, се прилага изключително за окончателната доставка на стоки, изнесени от продавача или от негово име, така и освобождаването по чл. 148, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО не може да се разшири спрямо доставката на тези стоки, извършена на предходен етап в търговската верига (вж. в този смисъл решение Velker International Oil Company, C‑185/89, т. 22)."

По силата на точки 49 и 50 на горецитираното решение от 03.09.2015 г. по дело С-526/13 от момента на доставката на горивото в резервоарите на плавателния съд се счита, че операторът на този съд всъщност има право да се разпорежда с горивото като негов собственик, и следователно трябва да се приеме, че при подобни обстоятелства, въпреки че собствеността на горивото формално е била прехвърляна на посредниците, при което се предполага, че те са действали от свое име, в никой момент тези посредници не са били в състояние да се разпоредят с доставените количества, тъй като това право на разпореждане принадлежи на операторите на плавателните съдове от момента на зареждането на горивото от страна на съответния доставчик. В т. 51 на същото решение СЕС сочи, че съгласно постоянната съдебна практика понятието "доставка на стоки" в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО не се отнася до прехвърлянето на собственост съгласно предвидените в приложимото национално право формалности, а включва всяка сделка за прехвърляне на вещ от страна, която оправомощава другата страна да се разпорежда с нея, както ако самата тя беше собственик на вещта.

Допълнително в точки 52 и 53 на цитираното Решение от 03.09.2015 г. по дело С-526/13 Съдът сочи, че когато прехвърлянето на собствеността на горивото на посредниците се е осъществявало едва след зареждането на горивото в резервоарите на плавателните съдове, т.е. когато прехвърлянето на собствеността е настъпвало най-рано едновременно с получаването от операторите на плавателните съдове на право за разпореждане с горивото, както ако те самите бяха собственици, трябва да се приеме, че сделките, осъществени от икономически оператор, не могат да се квалифицират като доставки до посредници, които действат от свое име, а следва да се считат за доставки, осъществени пряко до операторите на плавателни средства, предназначени за плаване в открито море, които доставки поради това могат да се ползват от освобождаването по чл. 148, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО.

- относима практика на Комитета по ДДС

В документ - taxud.c.1(2018)5913820 - Работен документ № 954/01.12.2017 г. на Комитета по ДДС относно тълкуване на постановеното с Решение от 03.09.2015 г. по дело С-526/13, "Fast Bunkering Klaipėda" UAB, Комитетът по ДДС почти единодушно потвърждава, че освобождаването от ДДС, предвидено в чл. 148, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО, по правило се прилага само за доставките, извършени пряко на оператора на плавателен съд, отговарящ на условията, предвидени в разпоредбата, който използва стоките за зареждане с гориво и провизии на плавателния съд, и че доставките, извършени на посредници, действащи от свое име, следователно се изключват от освобождаването.

Когато е доказано, че прехвърлянето на собствеността върху стоките съгласно приложимото национално право от данъчно задължено лице на посредника се извършва не по-рано от момента, в който операторът на плавателния съд придобива право да се разпорежда с тези стоки като собственик, Комитетът по ДДС почти единодушно потвърждава, че доставката от това данъчно задължено лице се счита за извършена директно на оператора на плавателния съд. В тази конкретна ситуация Комитетът по ДДС почти единодушно смята, че посредникът за целите на ДДС нито придобива, нито доставя стоки за зареждане с гориво и провизии на плавателния съд, а вместо това трябва да се счита, че предоставя услуги в съответствие с чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО.

Относно документирането на доставките в случаите, при които доставките се прекласифицират/предефинират, е относимо изложеното в т. 3.1. на документ taxud.c.1(2017)6158402 - Работен документ № 934/09.11.2017 г. на Комитета по ДДС, че "... фактурите трябва точно да отразяват действителните доставки на стоки и услуги. Поради това в ситуация, в която доставките се прекласифицират поради фактическите обстоятелства по случая, документите, издадени във връзка с тези доставки, следва да бъдат съответно изменени. Задължение на всяко данъчно задължено лице е да гарантира, че информацията за фактурата отразява точно действителната доставка...."

4. По конкретиката на казуса

В конкретния случай изложената в запитването фактическа обстановка е непълна. Доколкото дружеството посредник сочи, че посредничи при доставки на горива за "морски кораби" и поставя въпрос относно правилното прилагане на нулева ставка на данъка за доставки на горива за "морски кораби", ако са изпълнени условията на чл. 26 и чл. 31в, ал. 1 от ППЗДДС, за целите на настоящото становище приемам, че дружеството е посредник при доставки на горива, предназначени за плавателни съдове, посочени в чл. 31, т. 2, букви "а" и "б" от закона - т.е. за плавателни съдове, предназначени и използвани за плаване в открито море.

4.1. По отношение на първия въпрос, свързан с приложимата ставка на данъка за доставката на гориво, извършена от дружеството доставчик:

Поставеният въпрос не касае правата и задълженията на дружеството посредник, отправило запитването, поради което по принцип отговор не следва да бъде предоставен.

В конкретния случай, доколкото данъчното третиране на извършената от дружеството доставчик доставка на гориво е от значение за определянето на характера на извършената от дружеството посредник доставка и за нейното правилно данъчно третиране, изразявам следното становище:

Съгласно изложената нормативна база, относимата практика на СЕС, както и с оглед тълкуването на Комитета по ДДС в Работен документ № 954/01.12.2017 г., в конкретния случай, изложен в подаденото от дружеството посредник запитване, доколкото се сочи, че прехвърлянето на собствеността върху стоките от дружеството доставчик на посредника се извършва след като горивото е в горивните танкове на плавателния съд на крайния клиент и износът е осъществен, т.е. не по-рано от момента, в който операторът на плавателния съд придобива право да се разпорежда с тези стоки като собственик, тълкувайки разпоредбата на чл. 31, т. 2 от ЗДДС взаимосвързано с разпоредбата на чл. 148, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО, относимата практика на СЕС, както и с оглед тълкуването на Комитета по ДДС в Работен документ № 954/01.12.2017 г., считам, че дружеството доставчик извършва доставка на гориво директно на крайния клиент - оператора на плавателния съд, а не на посредника. Доколкото в случая прехвърлянето на собствеността на съответните стоки в полза на посредника е настъпило след получаването от оператора на плавателния съд, предназначен за плаване в открито море, на право за разпореждане с тези стоки, както ако той самият е собственик, посредникът за целите на ДДС нито придобива, нито доставя стоки за зареждане с гориво на плавателни съдове, а същият предоставя услуги в съответствие с чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, транспониран в чл. 8 от ЗДДС.

С оглед гореизложеното, при необходимост от коригиране на документите, издадени във връзка с горецитираните доставки, е приложим редът, предвиден в чл. 116 от ЗДДС.

4.2. По отношение на втория въпрос, касаещ приложимата ставка на данъка за доставката, извършена от дружеството посредник

Съгласно изложеното в т. 4.1. от настоящото становище въз основа на изложената нормативна база, относимата практика на СЕС, както и с оглед тълкуването на Комитета по ДДС в Работен документ № 954/01.12.2017 г., посредникът за целите на ДДС нито придобива, нито доставя стоки за зареждане с гориво на плавателни съдове, а същият предоставя услуги в съответствие с чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, транспониран в чл. 8 от ЗДДС.

За да се приложи определен режим на облагане с ДДС на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка.

Разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС указва, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

В конкретния случай, тъй като получател по доставките на посреднически услуги е дружеството доставчик на горива, което е данъчно задължено лице и е установено на територията на страната, тези доставки са с място на изпълнение на територията на страната по силата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

Съгласно чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС при доставка на услуга по чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС, когато получателят и доставчикът са установени на територията на страната, данъкът е изискуем от доставчика - регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице.

Доколкото мястото на изпълнение на посредническите услуги е на територията на страната, за да се приложи нулева ставка на данъка по отношение на тях, е необходимо да са изпълнени условията на чл. 36, ал. 1 от ЗДДС (транспониращ чл. 153, § 1 от Директива 2006/112/ЕО). Съгласно тази разпоредба нулева ставка на ДДС се прилага за доставката на услуги, предоставени от агенти, брокери и други посредници, действащи от името и за сметка на друго лице, когато са свързани с доставките по глава трета "Освобождаване с право на приспадане на данъчен кредит" от ЗДДС.

За доказване на доставките по чл. 36, ал. 1 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на страната, извън тези по чл. 36 и 37 от ППЗДДС, доставчикът следва да разполага с документи, удостоверяващи, че услугите са оказани във връзка с доставки, за които са налице обстоятелствата по глава трета от закона (чл. 38, ал. 1 от ППЗДДС).

Следователно, за да бъде приложена нулева ставка на данъка за доставяните от дружеството посреднически услуги, свързани с извършваните от дружеството доставчик доставки на горива за плавателни съдове, предназначени и използвани за плаване в открито море, следва да са изпълнени кумулативно двете условия:

- да се предоставят от посредници, които да действат от името и за сметка на дружеството доставчик на горива, и

- да са свързани с доставките по глава трета "Освобождаване с право на приспадане на данъчен кредит" от ЗДДС.

В случай че за дружеството посредник са изпълнени кумулативно цитираните две условия и дружеството разполага с документи, удостоверяващи, че услугите са оказани във връзка с доставки, за които са налице обстоятелствата по глава трета от закона, за доставяните от дружеството посреднически услуги би била приложима нулева ставка на данъка.

Когато за дружеството посредник не са изпълнени кумулативно цитираните две условия, за доставяните от дружеството посреднически услуги приложимата ставка на данъка би била 20 на сто.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/