НАП: Право на приспадане на данъчен кредит за общини при изграждане и ремонт на ВиК системи и съоръжения по § 15г ПЗР на ЗДДС

В запитването са поставени следните въпроси:

Въпрос 1: Приложим ли е § 15г от ПЗР на ЗДДС (обн. ДВ бр. 41 от 05.06.2015 г., в сила от 09.06.2015 г.), при условие, че община ........... не е сключила договор по Оперативна програма "Околна среда 2007-2013 г.", а е изградила нови ВиК системи и съоръжения или е извършила основен ремонт на съществуващи ВиК системи и съоръжения със собствени бюджетни средства или целеви средства?

Въпрос 2: Ако при изграждане на пътна инфраструктура или основен ремонт на такава се изграждат нови ВиК системи и съоръжения или се извършва основен ремонт на съществуващи ВиК системи и съоръжения, и е фактурирана цялата стойност на извършените строително-ремонтни работи (СМР), като ВиК системите и съоръженията не са отделени като отделен обект във фактурата, а стойността на ВиК системите и съоръженията е отразена само в актовете или протоколите на извършените видове СМР, общината в тези случаи има ли право да упражни право на приспадане на данъчен кредит за тези доставки по § 15г от ПЗР на ЗДДС (обн. ДВ бр. 41 от 05.06.2015 г., в сила от 09.06.2015 г.)?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и при съобразяване на относимата нормативна уредба се изразява следното принципно становище.

Относно приложимостта на § 15г от ПЗР на ЗДДС при изграждане/ремонт на ВиК системи и съоръжения от общината със собствени или целеви средства (Въпрос 1)

Посочва се, че според трайната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) предвиденото в чл. 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО право на приспадане е неразделна част от механизма на данъка върху добавената стойност и по принцип не може да се ограничава. Това право се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (Решение от 15 юли 2010 г. по дело Pannon Gép Centrum, C‑368/09, т. 37 и цитираната съдебна практика, както и Решение по дело C‑280/10, т. 29 и т. 40).

СЕС приема също, че принципът на неутралност на ДДС по отношение на данъчната тежест върху предприятието изисква първоначалните разходи за инвестиции, направени за нуждите и с оглед на дадено предприятие, да се считат за икономическа дейност. Би било в противоречие с този принцип тези дейности да започват едва от момента, в който даден недвижим имот действително се използва, тоест когато възникне облагаемият доход. Всяко друго тълкуване би възложило на икономическия оператор разходите за ДДС в рамките на икономическата му дейност, без да му даде възможност да ги приспадне, и би прокарало произволно разграничение между разходите за инвестиции, направени преди и по време на действителното използване на даден недвижим имот (вж. по-специално Решение по дело Rompelman, т. 23 и Решение по дело INZO, т. 16).

Тези съображения на съда са относими към случаите, когато разходите за ДДС са направени във връзка с проектирана дейност, която би била облагаема (Решение на СЕС по дело C‑98/98). Обратно, когато изначално е ясно, че направените разходи, включително ДДС, са за изграждане на активи, които ще се използват само за освободени доставки, право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък не възниква (Решение на СЕС по дело C‑435/05).

С оглед на цитираната практика на СЕС се приема, че правото на приспадане на данъчен кредит за получените от общината стоки и/или услуги, свързани с изграждането на нови ВиК системи и съоръжения или с извършването на ремонт на съществуващи ВиК системи и съоръжения, е възникнало незабавно на датата на изискуемост на данъка за съответните доставки. Това е обосновано с обстоятелството, че общината ще използва тези стоки и/или услуги за последващи облагаеми доставки, като:

• сама предоставя услуги по снабдяване с вода, или
• предоставя новоизградените/ремонтирани активи в условията на бартер при сключването на договори с ВиК оператори по Закона за водите или по Закона за концесиите.

В случай че се касае за данък, правото на приспадане на който не е упражнено в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, следва да се има предвид разпоредбата на § 15г от ПЗР на ЗДДС (обн. ДВ бр. 41 от 05.06.2015 г., в сила от 09.06.2015 г.). Съгласно § 15г общини, регистрирани по ЗДДС, които не са упражнили правото си на приспадане на данъчен кредит в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС за начислен след 1 януари 2007 г. ДДС за получени от тях доставки на стоки и/или услуги за изграждане на ВиК системи и съоръжения в изпълнение на водни проекти, включително по Приоритетна ос 1 на Оперативна програма "Околна среда 2007 - 2013", могат да упражнят право на данъчен кредит за тези доставки.

Посочва се, че общините упражняват правото по § 15г по реда, регламентиран с § 3 от ПЗР на ЗДДС (обн. ДВ бр. 41 от 05.06.2015 г., в сила от 09.06.2015 г.).

Извод: Правото на приспадане на данъчен кредит за ДДС по получените от общината стоки и/или услуги за изграждане или ремонт на ВиК системи и съоръжения възниква незабавно при изискуемостта на данъка, когато активите ще се използват за последващи облагаеми доставки (вкл. услуги по снабдяване с вода или предоставяне на активите в бартер по договори с ВиК оператори). Ако това право не е упражнено в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, общината може да го упражни по § 15г от ПЗР на ЗДДС, при условията и по реда на § 3 от ПЗР на ЗДДС, независимо дали има договор по ОП "Околна среда 2007-2013 г., стига да са налице водни проекти по смисъла на § 15г.

Относно право на данъчен кредит при изграждане на пътна инфраструктура с включени ВиК системи и съоръжения (Въпрос 2)

Посочва се, че право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък за получените стоки и/или услуги, предназначени за изграждане на пътната инфраструктура, не е налице, доколкото ползването на тази инфраструктура не се предоставя от общината на ползващите я лица възмездно, тоест не е предмет на последващи облагаеми доставки.

Съгласно изложеното в запитването, част от получените от общината стоки и/или услуги са предназначени едновременно:

• за дейност извън обхвата на независимата икономическа дейност - изграждане и ремонт на пътна инфраструктура, и
• за независима икономическа дейност - последващи облагаеми доставки, като общината сама предоставя услуги по снабдяване с вода или предоставя новоизградените/ремонтирани ВиК активи в условията на бартер при сключването на договори с ВиК оператори по Закона за водите или по Закона за концесиите.

С оглед на това, за да се упражни правото на приспадане на данъчен кредит за начисления данък за получените от общината доставки на стоки и/или услуги, свързани с извършването на последващите облагаеми доставки, е допустимо използването на всеки разумен метод, който:

• дава възможност да се проследи връзката между използването на получените доставки на стоки и/или услуги и облагаемата дейност, и
• позволява тези доставки да бъдат отделени от доставките, използвани за дейност извън обхвата на независимата икономическа дейност, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит.

Относно правото на приспадане на данъчен кредит за начисления данък за получените доставки на стоки и/или услуги, които не могат да бъдат отделени и се използват както за облагаемата дейност на общината, така и за дейност извън обхвата на независимата икономическа дейност, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 73 от ЗДДС.

Съгласно чл. 73 от ЗДДС регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки и/или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. Размерът на частичния данъчен кредит се определя, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая, получен като отноше...

(Текстът на становището е прекъснат в края на изречението за начина на изчисляване на коефициента по чл. 73 от ЗДДС.)

Извод: За стоките и/или услугите, използвани за изграждане на пътна инфраструктура, общината няма право на данъчен кредит, тъй като не извършва възмездни облагаеми доставки, свързани с ползването на тази инфраструктура. Когато част от получените стоки и/или услуги се използват за облагаема дейност (ВиК услуги или предоставяне на ВиК активи в бартер) и могат да бъдат отделени чрез разумен метод, общината може да упражни право на приспадане на данъчен кредит за тази част, включително по реда на § 15г от ПЗР на ЗДДС. За неделимите разходи, използвани едновременно за облагаема дейност и за дейност извън обхвата на независимата икономическа дейност, се прилага частичен данъчен кредит по чл. 73 от ЗДДС.