Изх. № М-24-39-67
Дата: 08. 10. 2024 год.
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 31, т. 3;
ППЗДДС, чл. 27, ал. 1, т. 1-3;
ППЗДДС, чл. 54, ал. 2.
ОТНОСНО:прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) при доставка на услуги по ремонт и поддръжка на въздухоплавателни средства, извършени от подизпълнител
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ...г. е постъпило Ваше запитване, препратено от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..., в което е изложена следната фактическа обстановка:
"Х" ЕООД (дружеството) има сключен договор за ремонт и поддръжка на въздухоплавателни средства със "У" ЕООД. Възложителят по този договор е изпълнител на услуги по ремонт и поддръжка на въздухоплавателни средства, възложени от трета страна и съгласно сключен договор с трета страна.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Дружеството, в качеството на подизпълнител, има ли право да не начислява данък върху добавената стойност в размер на 20% при издаване на фактури за услугата на "У" ЕООД, а да приложи нулева ставка на данъка на основание чл. 31, т. 3 от ЗДДС и ако отговорът е положителен, какви документи са необходими, за да бъде приложена цитираната правна норма?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон, като за доставките с място на изпълнение на територията на страната - ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникването на задължения за съответната доставка.
Разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС указва, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
В тази връзка, доколкото дружеството извършва услуга в полза на друго българско дружество, установено на територията на страната, и няма данни по направеното запитване услугата да е предназначена за постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, предвид разпоредбата на чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят и доставчикът са установени на територията на страната, данъкът е изискуем от доставчика - регистрирано по закона лице, независимо дали получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. В случая мястото на изпълнение на доставката на услуги по ремонт и поддръжка на въздухоплавателни средства ще е на територията на страната, респективно доставката ще е облагаема за целите на ЗДДС.
По отношение на приложимата данъчна ставка (20% или 0%), следва да се има предвид разпоредбата на чл. 31, т. 3 от ЗДДС, съгласно която облагаема доставка с нулева ставка е доставката на услуги по строителството, поддръжката, ремонта, модификацията, трансформацията, сглобяването, оборудването, съоръжаването, превоза и унищожаването на въздухоплавателни средства, използвани от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове.
Предвид цитираната разпоредба е необходимо въздухоплавателните средства, по отношение на които се извършват услугите, предмет на запитването, да се използват от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове.
Видно от цитираната норма, липсва законово изискване, според което, за да се приложи нулева ставка за доставка на услуги по ремонт и поддръжка на въздухоплавателни средства, получателят по същите да е авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове. Достатъчно е въздухоплавателните средства, по отношение на които се извършват дейностите по ремонт и поддръжка, да са предназначени за ползване от такъв оператор.
В подкрепа на изложеното тълкуване е и Решение от 4 май 2017 г. на Съда на Европейския съюз по дело С-33/16, А Оу, в т. 28 от което Съдът е приел, че в "в член 148, б. "г" от Директива 2006/112 не се посочва конкретен етап от търговската верига по предоставяне на съответните услуги, нито се споменава лицето, на което тези доставки трябва да бъдат фактурирани. Поради това само от текста на тази разпоредба не може да се направи изводът, че не подлежат на предвиденото в нея освобождаване доставките на услуги, които не се извършват на последния етап от търговската верига или които се фактурират на посредник". Във връзка с изложеното, за предоставените от дружеството услуги на възложителя по ремонт и поддръжка на въздухоплавателни средства с място на изпълнение на територията на страната е приложима нулева ставка на данъка в съответствие с разпоредбата на чл. 31, т. 3 от ЗДДС, в случай че е изпълнено условието въздухоплавателните средства да се използват от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове.
Следва да се обърне внимание, че съобразно насоките в Решението на Съда на ЕС по дело С-33/16, А Оу, в т. 33 и 34, освобождаването може да се приложи от момента, в който стане безспорно ясна целта и предназначението на предмета на доставката (предоставените услугите са предназначени безспорно за съответното въздухоплавателно средство), независимо на кой етап от веригата на доставки е конкретната доставка. В тази връзка съобразно конкретния случай и естеството на конкретната доставка, следва да се установи към кой момент е установена целта на предмета на доставката, и че предназначението на извършените услуги е безспорно за целта, посочена в разпоредбата на чл. 31, т. 3 от ЗДДС и тази цел ще бъде следвана, с оглед предотвратяване на всякакво отклонение от данъчно облагане или злоупотреба.
За доказване на доставка по чл. 31, т. 3 от ЗДДС на услуга по поддръжка и ремонт на въздухоплавателни средства с място на изпълнение на територията на страната, доставчикът следва да разполага с посочените в чл. 27, ал. 1, т. 1-3 от ППЗДДС документи, както следва:
- договор с компанията, експлоатираща въздухоплавателното средство, за извършване на съответната услуга, от който да е видно името и/или номерът на въздухоплавателното средство, или друг документ, доказващ извършване на услугата (приемно-предавателен протокол, възлагателно писмо, поръчка, заявка и др.);
- фактура за доставка;
- за авиационни оператори, установени извън страната - декларация по образец -приложение № 25 към ППЗДДС, която е предоставена при първата извършена доставка за календарната година и е валидна до края на годината.
Предвид обстоятелството, че нормативното изискване на чл. 27, чл. 1, т. 1 от ППЗДДС очевидно се отнася за случаите, когато получател по доставката е самият авиационен оператор, експлоатиращ въздухоплавателното средство, то в конкретния случай, относно доказване обстоятелството, че доставката на услуги по ремонт и поддръжка е предназначена за въздухоплавателно средство, използвано от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове, чл. 27, ал. 1, т. 1 от ППЗДДС следва да се приложи съответно за страните в правоотношението, като са допустими всякакви относими доказателства (договори, приемно-предавателни протоколи, възлагателни писма, поръчки, заявки и др.), указващи връзката на извършените услуги по ремонт и поддръжка с конкретно въздухоплавателно средство и авиационния оператор, който го експлоатира.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: "Х" ЕООД има сключен договор за ремонт и поддръжка на въздухоплавателни средства с "У" ЕООД. Възложителят "У" ЕООД е изпълнител на услуги по ремонт и поддръжка на въздухоплавателни средства, възложени от трета страна и съгласно сключен договор с тази трета страна.
Въпрос: Дружеството, в качеството на подизпълнител, има ли право да не начислява данък върху добавената стойност в размер на 20% при издаване на фактури за услугата на "У" ЕООД, а да приложи нулева ставка на данъка на основание чл. 31, т. 3 от ЗДДС и ако отговорът е положителен, какви документи са необходими, за да бъде приложена цитираната правна норма?
За да се приложи определен режим на облагане с ДДС на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от мястото на изпълнение се определя приложимият данъчен закон: за доставки с място на изпълнение на територията на страната - ЗДДС, а за доставки с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо за цялостното данъчно третиране на услугата, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникването на задължения за съответната доставка.
Съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато услугите се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
В разглеждания случай дружеството извършва услуга в полза на друго българско дружество, установено на територията на страната, и по запитването няма данни услугата да е предназначена за постоянен обект, намиращ се на място, различно от мястото на установяване на независимата икономическа дейност на получателя. Съгласно чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят и доставчикът са установени на територията на страната, данъкът е изискуем от доставчика - регистрирано по закона лице, независимо дали получателят е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.
В този случай мястото на изпълнение на доставката на услуги по ремонт и поддръжка на въздухоплавателни средства е на територията на страната и доставката е облагаема за целите на ЗДДС.
Извод: Мястото на изпълнение на услугите по ремонт и поддръжка, извършвани от "Х" ЕООД за "У" ЕООД, е на територията на страната, като данъкът по принцип е изискуем от доставчика по ЗДДС.
Относно приложимата данъчна ставка (20% или 0%) следва да се има предвид разпоредбата на чл. 31, т. 3 от ЗДДС, съгласно която облагаема доставка с нулева ставка е доставката на услуги по строителството, поддръжката, ремонта, модификацията, трансформацията, сглобяването, оборудването, съоръжаването, превоза и унищожаването на въздухоплавателни средства, използвани от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове.
С оглед на тази разпоредба е необходимо въздухоплавателните средства, по отношение на които се извършват услугите, предмет на запитването, да се използват от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове. От нормата не следва законово изискване получателят на услугите по ремонт и поддръжка да е авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове. Достатъчно е въздухоплавателните средства, по отношение на които се извършват дейностите по ремонт и поддръжка, да са предназначени за ползване от такъв оператор.
В подкрепа на това тълкуване е посочено Решение от 4 май 2017 г. на Съда на Европейския съюз по дело C-33/16, А Оу, в т. 28 от което Съдът приема, че в "член 148, б. "г" от Директива 2006/112 не се посочва конкретен етап от търговската верига по предоставяне на съответните услуги, нито се споменава лицето, на което тези доставки трябва да бъдат фактурирани. Поради това само от текста на тази разпоредба не може да се направи изводът, че не подлежат на предвиденото в нея освобождаване доставките на услуги, които не се извършват на последния етап от търговската верига или които се фактурират на посредник".
Въз основа на изложеното за предоставените от дружеството услуги на възложителя по ремонт и поддръжка на въздухоплавателни средства с място на изпълнение на територията на страната е приложима нулева ставка на данъка по чл. 31, т. 3 от ЗДДС, при условие че въздухоплавателните средства се използват от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове.
Следва да се отчете, че съгласно насоките в Решението на Съда на ЕС по дело C-33/16, А Оу, в т. 33 и 34, освобождаването може да се приложи от момента, в който стане безспорно ясна целта и предназначението на предмета на доставката (предоставените услуги са предназначени безспорно за съответното въздухоплавателно средство), независимо на кой етап от веригата на доставки е конкретната доставка. В тази връзка, според конкретния случай и естеството на конкретната доставка, следва да се установи към кой момент е установена целта на предмета на доставката и че предназначението на извършените услуги е безспорно за целта, посочена в чл. 31, т. 3 от ЗДДС, и че тази цел ще бъде следвана, с оглед предотвратяване на всякакво отклонение от данъчно облагане или злоупотреба.
Извод: Нулевата ставка по чл. 31, т. 3 от ЗДДС е приложима и при фактуриране към подизпълнител/посредник, ако е безспорно установено, че услугите по ремонт и поддръжка са предназначени за въздухоплавателни средства, използвани от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове, и тази цел е ясно установена към момента на доставката.
За доказване на доставка по чл. 31, т. 3 от ЗДДС на услуга по поддръжка и ремонт на въздухоплавателни средства с място на изпълнение на територията на страната, доставчикът следва да разполага с документите по чл. 27, ал. 1, т. 1-3 от ППЗДДС, както следва:
- договор с компанията, експлоатираща въздухоплавателното средство, за извършване на съответната услуга, от който да е видно името и/или номерът на въздухоплавателното средство, или друг документ, доказващ извършване на услугата (приемно-предавателен протокол, възлагателно писмо, поръчка, заявка и др.);
- фактура за доставка;
- за авиационни оператори, установени извън страната - декларация по образец - приложение № 25 към ППЗДДС, която се предоставя при първата извършена доставка за календарната година и е валидна до края на годината.
С оглед обстоятелството, че нормативното изискване на чл. 27, ал. 1, т. 1 от ППЗДДС очевидно се отнася за случаите, когато получател по доставката е самият авиационен оператор, експлоатиращ въздухоплавателното средство, в конкретния случай, относно доказване на обстоятелството, че доставката на услуги по ремонт и поддръжка е предназначена за въздухоплавателно средство, използвано от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове, чл. 27, ал. 1, т. 1 от ППЗДДС следва да се приложи съответно за страните в правоотношението, като са допустими всякакви относими доказателства (договори, приемно-предавателни протоколи, ...).
Извод: За прилагане на нулевата ставка по чл. 31, т. 3 от ЗДДС подизпълнителят следва да разполага с документите по чл. 27, ал. 1, т. 1-3 от ППЗДДС, прилагайки ги съответно към конкретните правоотношения, като с тях безспорно се доказва, че услугите са за въздухоплавателни средства, използвани от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове.
