НАП: Данъчно и осигурително третиране на доходи на самоосигуряващо се лице от личен труд, свободна професия и граждански договори, включително доходи от Ирландия

ЗДДФЛ: чл. 24, §1, т. 26, буква "и"; чл. 50;

КСО: чл. 10; чл. 4, ал. 1, т. 7; чл. 4, ал. 3, т. 2; чл. 6, ал. 8 и 9; чл. 127, ал. 1; чл. 157, ал. 6;

ЗЗО: чл. 40, ал. 1, т. 2;

НООСЛБГРЧМЛ: чл. 1, ал. 1 и 2; чл. 3, ал. 3; чл. 11;

НЕВДПОВ: чл. 3, ал. 3, т. 2 и 3;

Регламент № 883/2004: чл. 11 - 16;

Относно: Прилагане на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица и осигурителното законодателство спрямо самоосигуряващо се лице, което получава доходи от България и Ирландия.

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ............. постъпи писмено запитване с вх. № ............./04.08.2020 г.

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Физическо лице - лекар, работи в "Д-р МК ИПСМП" ЕООД и се самоосигурява. Полага личен труд в дружеството и подава годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ като попълва Приложение № 1. Освен това лицето работи по проект за изпитване на лекарства с Ирландия, където има регистрация по ДДС. Този доход лицето декларира в Приложение № 3 като доходи от упражняване на свободна професия с нормативно признати разходи 25% и внася авансов данък по чл. 43, ал. 6 от ЗДДФЛ. Лицето работи и по граждански договори с фармацевтични компании с регистрация в България.

Поставени са следните въпроси:

1. Правилно ли са декларирани доходите на физическото лице?

2. Доходите от Ирландия следва ли да се включват при годишното изравняване на вноските за социално и здравно осигуряване?

В отговор на поставените от Вас въпроси, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

По прилагане на данъчното законодателство:

На основание §1, т. 26, б. "и" от Допълнителните разпоредби на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ДР на ЗДДФЛ) за целите на данъчното облагане правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери се приравняват на "трудови правоотношения".

Следователно, за целите на данъчното облагане по реда на ЗДДФЛ, доходът от полаган личен труд от едноличния собственик на капитала на дружеството се третира като доход от трудово правоотношение, независимо от вида на сключения договор (възникнало правоотношение).

Съгласно даденото в закона определение относно възнагражденията, изплащани за положен личен труд, при облагането на доходите, получени от физически лица, се прилагат правилата за облагане на доходи от трудови правоотношения.

За собственика на капитала на едноличното дружество като физическо лице, получило доходи от възнаграждения за положен личен труд, възниква задължение на основание чл. 50, ал. 1 и 3 от ЗДДФЛ да подаде годишна данъчна декларация като придобитото възнаграждение следва да се отрази в Приложение № 1 доходи от трудови правоотношения.

Видно от изложеното в запитването Ви, договорът за клинично изпитване на лекарства е сключен с Вас като местно физическо лице, предполага се, че и самото изпитване се извършва на територията на Р България. Съгласно разпоредбата на чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България и съответно подлежат на облагане в страната.

За лицата, извършващи стопанска дейност, които не са търговци по смисъла на Търговския закон (ТЗ), разпоредбата на чл. 29, ал. 1 от ЗДДФЛ предвижда облагаемият им доход да се определя, като придобитият доход се намалява с разходи за дейността. За доходи от упражняване на свободна професия или възнаграждения по извънтрудови правоотношения се ползват 25 на сто разходи за дейността съгласно чл. 29, т. 3 от ЗДДФЛ. За да отговаряте на понятието "лице, упражняващо свободна професия", дадено в т. 29 на § 1 от ДР на ЗДДФЛ, за Вас трябва да са налице кумулативно следните условия: да осъществявате за своя сметка професионална дейност; да не сте регистрирана като едноличен търговец и да сте самоосигуряващо се лице по смисъла на Кодекса за социално осигуряване.

Доходите от дейността "свободна професия" и възнаграждения по извънтрудови правоотношения подлежат на деклариране с ГДД в Приложение № 3.

По прилагане на осигурителното законодателство:

Като държава-членка на Европейския съюз България прилага европейските регламенти за координация на системите за социална сигурност на държавите-членки (Регламенти (ЕО) № 883/2004 и № 987/2009 на Европейския парламент и на Съвета).

Регламент № 883/2004 и Регламент № 987/2009 се прилагат на територията на всички държави-членки на ЕС.

Националната агенция за приходите е компетентна да определя и удостоверява приложимото законодателство според Дял II от Регламент № 883/2004.

Регламент № 883/2004 се прилага към граждани на държава-членка, лица без гражданство и бежанци, които пребивават в държава-членка, които са или са били подчинени на законодателството на една или повече държави - членки, както и към членовете на техните семейства и към преживелите ги лица (основание чл. 2(1) от Регламент № 883/2004).

Приложимото законодателство се определя според разпоредбите на Дял II от Регламент № 883/2004 (чл. 11 - 16), при условие, че е налице трансгранична ситуация

(пресичане на граници между държави, които прилагат регламента от лица, попадащи в персоналния му обхват).

"Определяне на приложимото законодателство" е един от основните принципи, установени с Регламент № 883/2004. Според този принцип, лицата, за които се прилага регламента са подчинени на законодателството на само една държава-членка (основание чл. 11(1) от Регламент № 883/2004). В конкретния случай, въпреки че не пресичате граници на държави-членки е налице специфичен случай на трансгранична ситуация, предопределена от факта, че възложителят Ви е установен на територията на държава-членка, различна от държавата, в която полагате труда.

Основното правило при определяне на приложимото право е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата-членка, на чиято територия полагат труда си ("lex loci laboris"). Лицата, осъществяващи дейност като заети или като самостоятелно заети в една държава-членка, са подчинени на законодателството на тази държава (основание чл. 11(3)(а) от Регламент № 883/2004).

В случай, че полагате труда си единствено на територията на България, Вие сте подчинен на българското законодателство (основание чл. 11(3)(а) от Регламент № 883/2004). Основното следствие от определяне на приложимото законодателство според Дял II от Регламент № 883/2004 е че се определя държавата-членка, в която се дължат задължителните осигурителни вноски, съгласно законодателството на тази държава, включително за дейностите и доходите от други държави-членки.

Видно от изложеното в запитването, Вие осъществявате дейност като самостоятелно заето лице (собственик на ЕООД и свободна професия). Получавате доходи от полагане на личен труд в дружеството, доходи за работа по проект за изпитване на лекарство от възложител от Ирландия в качеството на лице, упражняващо СП и доходи по сключени граждански договори с фармацевтични компании в България.

Предвид изложеното в запитването и горецитираното основно правило на Регламент (ЕО) № 883/2004 за осигуряване по законодателството на държавата, на чиято територия се осъществява дейността, изразеното от нас становище е принципно, и се отнася за хипотезата, в която Вие полагате труда си единствено на територията на България, т.е за Вас е приложимо българското законодателство.

Упражняването на трудова дейност по смисъла на чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) е основополагащо за възникване на основание за внасяне на осигурителни вноски за съответното лице за фондовете на държавното обществено осигуряване. Това произтича от разпоредбата на чл. 10 от КСО, която гласи, че осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от същия кодекс, и за който са внесени или дължими осигурителни вноски ипродължава до прекратяването й.

Собствениците и съдружниците в търговските дружества подлежат на задължително осигуряване за фондовете на държавното обществено осигуряване (ДОО) съобразно вида на извършваната трудова дейност. Дейността по управление и контрол на търговско дружество се различава по своя характер и същност от извършваната трудова дейност в търговските дружества от собственици и съдружници в качеството им на самоосигуряващи се лица. Поради това, в Кодекса за социално осигуряване са предвидени отделни, самостоятелни основания за осигуряване на лицата, упражняващи посочените дейности. Тези основания са чл. 4, ал. 1, т. 7 и чл. 4, ал. 3, т. 2 от кодекса. В зависимост от извършваната трудова дейност (управление и контрол или дейност в качеството на самоосигуряващо се лице, различна от управление и контрол), едноличният собственик на капитала на търговско дружество е задължително осигурен на едното, на другото или едновременно на двете основания и следва да внася осигурителни вноски в зависимост от извършваната трудова дейност, заплащането за положения труд и начина, по който са уредени отношенията му с дружеството.

На основание чл. 4, ал. 3 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт са:

1. лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност;

2. лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, физическите лица - членове на неперсонифицирани дружества и лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица;

4. регистрираните земеделски производители и тютюнопроизводители.

Съгласно чл. 4, ал. 4 от КСО лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1-4 от КСО по свой избор могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство.

Осигурителните вноски са изцяло за тяхна сметка и се дължат авансово: върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година (чл. 6, ал. 8 от КСО). Тези лица определят и окончателен размер на месечния осигурителен доход по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), който не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход.

На основание чл. 127, ал. 1 от КСО задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд "Пенсии", съответно във фонд "Пенсии за лицата по чл. 69", на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б от кодекса. Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване (чл. 157, ал. 6 от КСО).

Здравното осигуряване на самоосигуряващите се лица се провежда по реда на чл. 40, ал. 1, т. 2 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО). Съгласно тази разпоредба тези лица се осигуряват авансово върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица и за регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители, определени със ЗБДОО, и окончателно върху доходите от дейността и доходите по т. 3, през календарната година, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО.

Съгласно чл. 1, ал. 1 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ) задължението за осигуряване за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1 - 4 от КСО - еднолични търговци, съдружници в търговски дружества, собственици на ЕООД, физически лица - членове на неперсонифицирани дружества, земеделски производители, тютюнопроизводители, лица упражняващи по регистрация свободна професия или занаятчийска дейност, възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване.

При започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност, самоосигуряващото се лице подава декларация по утвърден образец от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (НАП) до компетентната териториална дирекция на НАП, подписана от самоосигуряващото се лице, в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството (чл. 1, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ).

На основание чл. 2, ал. 3 изр. 1 от НООСЛБГРЧМЛ самоосигуряващите се лица, които извършват дейности на различни основания, внасят авансовите си вноски за едно от основанията по избор на лицето.

Следователно при започване на всяка трудова дейност, в случая собственик на търговско дружество (ЕООД) и лице, упражняващо по регистрация свободна професия, Вие следва да декларирате това обстоятелство, а за извършваните дейности като самоосигуряващо се лице на две основания по чл. 4, ал. 3, т. 1 и 2 от КСО - лице, регистрирано като упражняващо свободна професия и собственик на търговско дружество (ЕООД), следва да внасяте авансово осигурителни вноски само по едното основание по Ваш избор (според изложеното във фактическата обстановка Вашият избор е чрез дружеството).

За получените през годината облагаеми доходи от трудова дейност по смисъла на чл. 4 от КСО, подлежащи на деклариране с ГДД по чл. 50 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), следва да определите окончателен размер на осигурителния си доход по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО.

Съгласно чл. 3, ал. 3, т. 2 и 3 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски при определяне на годишния осигурителен доход самоосигуряващите се лица вземат предвид:

• за физическите лица, упражняващи трудова дейност като собственици или съдружници в търговски дружества или като членове на неперсонифицирани дружества - възнагражденията, изплащани от дружествата, без получените дивиденти;
• за самоосигуряващите се лица, регистрирани като упражняващи свободна професия - облагаемият доход по ЗДДФЛ, получен от упражняване на трудовата дейност (включително доходът от Ирландия).

Обръщам ви внимание, че в случаите, когато лицата, полагащи труд без трудово правоотношение, са самоосигуряващи се лица по смисъла на КСО, се прилага разпоредбата на чл. 11 от НООСЛБГРЧМЛ. Съгласно цитираната разпоредба, при изплащане на възнаграждение за работа без трудово правоотношение на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО, включително собственици и съдружници в търговски дружестваи/илилицата упражняващи свободна професия, осигурителни вноски не се внасят от възложителя на работата и не се удържат от възнаграждението. Самоосигуряващите се лица внасят осигурителни вноски върху доходите от работа без трудово правоотношение по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО независимо от дейността, за която са регистрирани (чл. 11, ал. 1 и 2 от НООСЛБГРЧМЛ).

В заключение следва да се отбележи, че ако извършвате дейност и в друга държава членка, могат да бъдат приложими други разпоредби на Регламент (ЕО) № 883/2004. Упражняването на трудова дейност на лицата по чл. 4 от КСО се установява за всеки конкретен случай в хода на административно производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). В тази връзка, органите по приходите осъществяват производствата самостоятелно, като при изпълнение на правомощията си, определени в чл. 12, ал. 1 от ДОПК те са независими и действат само въз основа на закона.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.