Изх. №53-04-267
16.05.2018 г.
Чл. 26, ал. 1 от ЗДДС
Чл. 26, ал. 2 от ЗДДС
Чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС
Х е бюджетна организация, която съставя, изпълнява и отчита бюджет на първостепенен разпоредител с бюджет.
Сключен е договор за наем, като страни по договора са Х в качеството на наемодател и дружество в качеството на наемател. Като данъчно задължено лице Х е титуляр на партида, съгласно договор с електроразпределително дружество, за което получава фактура за общо изразходената електроенергия. Част от фактурираната към фонда електроенергия се използва от друг краен потребител, в случая наемател.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Следва ли Х да издава фактура към наемателя с начислен ДДС, за изразходената от него електроенергия?
- В случай, че отговорът по т. 1 е отрицателен, как следва да бъде фактурирана услугата към наемателя?
- В случай, че отговорът по т. 1 е положителен, как следва да бъде отразена издадената фактура в дневника за продажби по ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
От изложената фактическа обстановка не става ясно в сключения с наемателя договор за отдаване под наем на недвижим имот, договорено ли е възнаграждение за ползването на сградата и ако е договорено дали електроенергията е включена в наемната цена от което следва да се има предвид, следните хипотези:
- ако е договорено възнаграждение за ползването на сградата
Съгласно чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, данъчна основа по смисъла на закона е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер. Така определената данъчна основа, съгласно чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС се увеличава със съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, като например комисиона, опаковане, транспорт, застраховка и други, пряко свързани с доставката.
Съгласно чл. 232, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите(ЗЗД)наемателят е длъжен да плаща наемната цена и разходите, свързани с ползуването на вещта. Консумативните разходи за електроенергия, са суми, дължими от наемателя на наемодателя във връзка с доставката по отдаването под наем на сграда или част от нея, т.е. това са разходи от името на доставчика (наемодателя) за сметка на получателя (наемателя), поради което същите не попадат в приложното поле на чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС. С този разход следва да се увеличи данъчната основа на доставката по отдаване под наем, на основание чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС.
В този смисъл е и изразеното становище на Националната агенция за приходите с писмо изх. №91-00-86 от 21.03.2007 г. относно данъчно третиране по ЗДДС на консумативни разходи за електроенергия, топлоенергия, вода и др., префактурирани от наемодател на наемател.
Ако в наемния договор е уговорено, че електроенергията е за сметка на наемателя и не е включена в месечната наемна цена, консумираната електроенергия от наемателя, следва да се включи в данъчната основа по реда на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС.
Дължимите от наемателя на наемодателя разходи следва да бъдат документирани, чрез включването на същите във фактурите за наемното правоотношение или чрез издаване от наемодателя към наемателя на дебитни известия към фактурите, с които е документирана услугата за отдаване под наем на сградата или част от нея за съответния наемен период.
Доставката на услуга по отдаване под наем на сграда или част от сграда е с място на изпълнение там, където се намира недвижимия имот. Когато мястото на изпълнение е на територията на страната, на основание чл. 12 от ЗДДС услугата подлежи на облагане с 20 на сто ДДС. В този случай съпътстващите основната доставка разходи за консумативи в случая е електроенергията, следват данъчния режим на доставката на услуга - наем, и подлежат на облагане от страна на наемодателя с 20 на сто ДДС, когато доставчикът на услугата по отдаване под наем е лице, което е регистрирано за целите на ЗДДС.
- ако не е договорено възнаграждение за ползването на сградата
Когато не е договорен наем за ползването на сграда или част от нея, следва да се приеме за допустимо фактурирането от Х, към действителния и краен потребител на електроенергията, която е за сметка на наемателя и която следва да с начислен ДДС с данъчна ставка в размер на 20 %. В този смисъл е и изразеното становище на Националната агенция за приходите с писмо изх. №20-00-42 от 21.02.2014 г., относно данъчно третиране по ЗДДС на префактуриране на разходи с начислен ДДС в случайте, при които префактурирането не е по повод задължения, звързани с основната доставка.
От изложеното следва, че и в двете хипотези ДДС следва да бъде начисен от страна на Х за консумираната електроенергия, за сметка на наемателя.
Следва да се има предвид, че съобразно естеството и механизмът на функциониране на самия данък върху добавената стойност като косвен, многофазен данък върху потреблението се поема от крайните потребители на стоките или услугите, като данъкът следва да остане неутрален за икономическите оператори. Тази неутралност се гарантира чрез механизма на приспадане, под формата на данъчен кредит на ДДС. В тази връзка за Х, ще е налице право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС по реда на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, по издадената фактура от страна на електроразпределителното дружество за частта, която е за сметка на наемателя и за която е начислен ДДС от страна на Х, като по този начин, ще се гарантира неутралността на данъка.
По втори и трети въпрос:
Данъчните документи (фактура, известие) за изразходената от наемателя електроенергия, независимо от описаните в т. 1 от настоящото становище хипотези, следва да са издадени с начислен ДДС в размер на 20 на сто. Същите следва да бъдат отразени в дневника за продажби по ЗДДС за периода, в който са издадени, като в колона 11 - "Данъчна основа на облагаемите доставки със ставка 20 %", се посочи данъчна основа, а данъкът в колона 12 - "Начислен ДДС".
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно осигурителния процесуарен кодекс(ДОПК)се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Х е бюджетна организация, която съставя, изпълнява и отчита бюджет на първостепенен разпоредител с бюджет. Сключен е договор за наем между Х като наемодател и дружество като наемател. Х, като данъчно задължено лице, е титуляр на партида по договор с електроразпределително дружество и получава фактура за общо изразходваната електроенергия. Част от фактурираната към Х електроенергия се използва от друг краен потребител - наемателя.
Във връзка с тази фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли Х да издава фактура към наемателя с начислен ДДС за изразходената от него електроенергия?
Въпрос 2: В случай, че отговорът по т. 1 е отрицателен, как следва да бъде фактурирана услугата към наемателя?
Въпрос 3: В случай, че отговорът по т. 1 е положителен, как следва да бъде отразена издадената фактура в дневника за продажби по ЗДДС?
По първи въпрос
От изложената фактическа обстановка не е ясно дали в договора за наем е договорено възнаграждение за ползването на сградата и ако е договорено, дали електроенергията е включена в наемната цена. Поради това се разглеждат следните хипотези:
- ако е договорено възнаграждение за ползването на сградата
Съгласно чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС данъчна основа е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това дали доставката е облагаема или освободена. Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер.
Съгласно чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС така определената данъчна основа се увеличава със съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, като комисиона, опаковане, транспорт, застраховка и други, пряко свързани с доставката.
Съгласно чл. 232, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) наемателят е длъжен да плаща наемната цена и разходите, свързани с ползуването на вещта.
Консумативните разходи за електроенергия са суми, дължими от наемателя на наемодателя във връзка с доставката по отдаването под наем на сграда или част от нея. Това са разходи от името на доставчика (наемодателя) за сметка на получателя (наемателя), поради което не попадат в приложното поле на чл. 26, ал. 5, т. 4 от ЗДДС. С този разход следва да се увеличи данъчната основа на доставката по отдаване под наем на основание чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС.
В този смисъл е и становището на НАП в писмо изх. №91-00-86 от 21.03.2007 г. относно данъчно третиране по ЗДДС на консумативни разходи за електроенергия, топлоенергия, вода и др., префактурирани от наемодател на наемател.
Ако в наемния договор е уговорено, че електроенергията е за сметка на наемателя и не е включена в месечната наемна цена, консумираната от наемателя електроенергия следва да се включи в данъчната основа по реда на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС.
Дължимите от наемателя на наемодателя разходи следва да бъдат документирани чрез:
- включването им във фактурите за наемното правоотношение, или
- издаване от наемодателя към наемателя на дебитни известия към фактурите, с които е документирана услугата по отдаване под наем на сградата или част от нея за съответния наемен период.
Доставката на услуга по отдаване под наем на сграда или част от сграда е с място на изпълнение там, където се намира недвижимият имот. Когато мястото на изпълнение е на територията на страната, на основание чл. 12 от ЗДДС услугата подлежи на облагане с 20 % ДДС.
В този случай съпътстващите основната доставка разходи за консумативи, в случая електроенергията, следват данъчния режим на доставката на услугата - наем, и подлежат на облагане от наемодателя с 20 % ДДС, когато доставчикът на услугата по отдаване под наем е лице, регистрирано по ЗДДС.
Извод: Когато има договорено възнаграждение за ползването на сградата, разходите за електроенергия, дължими от наемателя, увеличават данъчната основа на наемната услуга и се облагат с 20 % ДДС по реда на ЗДДС, като се документират във фактурите за наем или с дебитни известия.
- ако не е договорено възнаграждение за ползването на сградата
Когато не е договорен наем за ползването на сграда или част от нея, се приема за допустимо Х да фактурира на действителния и краен потребител - наемателя - електроенергията, която е за негова сметка, с начислен ДДС със ставка 20 %.
В този смисъл е и становището на НАП в писмо изх. №20-00-42 от 21.02.2014 г. относно данъчно третиране по ЗДДС на префактуриране на разходи с начислен ДДС в случаите, при които префактурирането не е по повод задължения, свързани с основната доставка.
От изложеното следва, че и в двете хипотези ДДС следва да бъде начислен от Х за консумираната електроенергия, която е за сметка на наемателя.
Следва да се има предвид, че поради естеството и механизма на функциониране на данъка върху добавената стойност като косвен, многофазен данък върху потреблението, той се поема от крайните потребители на стоките или услугите, а данъкът следва да остане неутрален за икономическите оператори. Неутралността се гарантира чрез механизма на приспадане на данъчен кредит по ДДС.
В тази връзка за Х ще е налице право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС по реда на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС по фактурата, издадена от електроразпределителното дружество, за частта от електроенергията, която е за сметка на наемателя и за която Х начислява ДДС. По този начин се гарантира неутралността на данъка.
Извод: Когато не е договорен наем, Х може да фактурира електроенергията директно на наемателя с 20 % ДДС; и в двете разгледани хипотези Х начислява ДДС за електроенергията за сметка на наемателя и има право на данъчен кредит за съответната част от фактурата на електроразпределителното дружество.
По втори и трети въпрос
Данъчните документи (фактура, известие) за изразходваната от наемателя електроенергия, независимо от разгледаните в т. 1 хипотези, следва да бъдат издадени с начислен ДДС в размер на 20 %.
Тези документи се отразяват в дневника за продажби по ЗДДС за периода, в който са издадени, като:
- в колона 11 "Данъчна основа на облагаемите доставки със ставка 20 %" се посочва данъчната основа;
- в колона 12 "Начислен ДДС" се посочва размерът на данъка.
Извод: Независимо от хипотезата, фактурите/известията за електроенергия към наемателя се издават с 20 % ДДС и се отразяват в дневника за продажби в периода на издаване, като данъчната основа се посочва в колона 11, а начисленият ДДС - в колона 12.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. Ако в производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има принципен характер и не поражда защита по чл. 17, ал. 3 от ДОПК, ако при последващо производство се установи различна фактическа обстановка.
