Изх. № М-24-36-23
Дата: 19. 09. 2024 год.
ЗДДС, чл. 3;
ЗДДС, чл. 21, ал. 1;
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 21, ал. 6;
ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 3;
ЗДДС, чл. 97а, ал. 1.
ОТНОСНО:данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) на получена доставка на услуга, свързана с картови транзакции и наличие на задължение за регистрация по чл. 97а от същия закон
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП и прието с вх. № М-24-36-23/14.05.2024 г., е представена следната фактическа обстановка:
Фондацията е новорегистрирано юридическо лице с нестопанска цел за подпомагане на лица в неравностойно положение, както и за подпомагане лечението на нуждаещи се и други подобни социални каузи.
Във връзка с дейността на фондацията е открита сметка в платформата "Stripe Рауments", по която се получават дарения, чрез картови транзакции. Фондацията е получила от данъчно задълженото лице, което управлява платформата "Stripe Payments" (данъчно задълженото лице, което управлява платформата), фактура за дължима от фондацията такса за обработка на картовите транзакции.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следния въпрос:
Следва ли фондацията да се регистрира по ЗДДС и на какво основание?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставения от Вас въпрос:
1. Място на изпълнение на доставките на услуги, извършвани от данъчно задълженото лице, което управлява платформата
За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставки на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон - за доставките с място на изпълнение на територията на страната - ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчно третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.
Мястото на изпълнение при доставка на услуга съгласно чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС, с които са транспонирани разпоредбите на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, а когато получател е данъчно задължено лице - това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Като изключение от това правило по отношение на доставка на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, с разпоредбата на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС, която транспонира разпоредбата на чл. 58, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО, е регламентирано, че мястото на изпълнение на тези доставки е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване. Предвид това, за определяне на данъчното третиране на доставката на услуги, извършвана от данъчно задълженото лице, което управлява платформата, което не е установено на територията на страната, по която получател е фондацията, която е установена на територията на страната, от решаващо значение е статутът на последната.
Съгласно чл. 2, ал. 1 от Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ) юридическите лица с нестопанска цел свободно определят целите си и могат да се самоопределят като организации за осъществяване на дейност в обществена или в частна полза. Определянето се извършва с устава, учредителния акт или с изменение в тях. Предвид чл. 3, ал. 1 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. В чл. 3, ал. 3 от ЗЮЛНЦ е посочено, че юридическите лица с нестопанска цел могат да извършват допълнителна стопанска дейност само ако е свързана с предмета на основната дейност, за която са регистрирани, и като използват прихода за постигане на определените в устава или учредителния акт цели. В ал. 4 на същия член е указано, че предметът на стопанската дейност се определя в устава или учредителния акт на юридическото лице с нестопанска цел.
Данъчно задължено лице, по смисъла на ЗДДС, е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея (чл. 3, ал. 1 от ЗДДС). Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. Като такава следва да се квалифицира извършваната дейност от сдруженията, когато се извършва по занятие, системно и е източник на постоянен, регулярен доход. Системността в аспект на независимата икономическа дейност следва да бъде разглеждана с оглед наличието на трайно извършвана от лицето икономическа дейност по независим начин, а не за всяко от проявленията й поотделно.
В този смисъл, юридическите лица с нестопанска цел, регистрирани по реда на ЗЮЛНЦ, каквато е фондацията, придобиват статута на данъчно задължени лица, на основание чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, в случаите, когато същите извършват независима икономическа дейност, т.е. извършват дейности системно и с цел реализиране на доход.
Съгласно чл. 3, ал. 6 от ЗДДС, с който е транспониран чл. 43 от Директива 2006/112/ЕО, данъчно задължено лице, което извършва и освободени доставки и/или доставки или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, както и данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на данък върху добавената стойност, са данъчно задължени лица за всички получени услуги. В тази връзка, за да се счита за данъчно задължено лице за всички получени услуги, получателят трябва да е:
- данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, което извършва и освободени доставки и/или доставки или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, или
- данъчно незадълженото юридическо лице, което е регистрирано за целите на данък върху добавената стойност.
В запитването не е посочено, че фондацията извършва системно дейности, с цел реализиране на доход. В тази връзка и предвид гореизложеното, в случай че фондацията не осъществява независима икономическа дейност, включително и освободени доставки, същата не може да се счита за данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1 от ЗДДС. Доколкото фондацията, като данъчно незадължено юридическо лице, не е регистрирано лице по ЗДДС, включително за целите на вътреобщностни придобивания, същата не може да се счита и за данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 6 от ЗДДС за всички получени доставки на услуги. Предвид това, при така описаната фактическа обстановка, получените от фондацията доставки на услуги, свързани с картови транзакции, предоставени от данъчно задълженото лице, което управлява платформата, на основание чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, съответно чл. 45 от Директива 2006/112/ЕО, са с място на изпълнение на територията на държавата, в която доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, съответно относно данъчното третиране на тези доставки, е приложимо съответното законодателство на тази държава. В случай че доставките на услуги, свързани с картови транзакции, предоставени от данъчно задълженото лице, което управлява платформата, са услуги, извършвани по електронен път, по смисъла на § 1, т. 14 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС на основание чл. 21, ал. 6 от същия закон, съответно чл. 58, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО (освен в случаите, когато доставчикът прилага чл. 20б, ал. 1 и 2 от закона, съответно пар. 2 на чл. 58 от директивата), същите ще бъдат с място на изпълнение на територията на страната, съответно относно данъчното третиране на тези доставки е приложим ЗДДС. Ако доставката не попада в обхвата на освободените доставки в глава четвърта "Освободени доставки и придобивания" на ЗДДС, за същата на основание чл. 82, ал. 1 от закона данъкът е изискуем от доставчика, съответно за него на основание чл. 96, ал. 9 от ЗДДС възниква задължение за регистрация.
В случай обаче, че фондацията извършва дейности системно и с цел реализиране на доход, т.е. извършва независима икономическа дейност, независимо дали извършваните от нея доставки са освободени или облагаеми, същата ще има статут на данъчно задължено лице, на основание чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, както и ако фондацията е регистрирано за целите на ЗДДС, включително за получени вътреобщностни придобивания по чл. 99 от същия закон или за получени услуги по чл. 97а от закона, то за целите на получените доставки на услуги същата ще бъде данъчно задължено лице на основание чл. 3, ал. 6 от закона, съответно чл. 43 от Директива 2006/112/ЕО. В този случай получените от фондацията доставки на услуги, свързани с картови транзакции, предоставени от данъчно задълженото лице, което управлява платформата, ще са с място на изпълнение на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, съответно чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО, на територията на България, в която фондацията е установила своята независима икономическа дейност, съответно относно данъчното третиране на тези доставки ще бъде приложим ЗДДС.
2. Задължение за фондацията за регистрация по чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС
Съгласно чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, което получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2.
Видно от разпоредбата на чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, законодателят е поставил определени условия за специална регистрация на лицата по ЗДДС, сред които е получателят на услугата да е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от закона, както и когато получените доставки на услуги са с място на изпълнение на територията на страната, следва същите да са облагаеми.
2.1. Получателят на доставките на услуги, предоставени от данъчно задълженото лице, което управлява платформа, не е данъчно задължено лицепо чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС
В случай че фондацията не е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1 и 6 от ЗДДС, за същата няма да е налице задължение за регистрация по чл. 97а, ал. 1 от същия закон.
2.2. Получателят на доставките на услуги, предоставени от данъчно задълженото лице, което управлява платформа, е данъчно задължено лицепо чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС
В случай че фондацията извършва независима икономическа дейност, независимо дали извършваните от нея доставки са облагаеми или освободени, или когато същата е регистрирана по ЗДДС, включително за получени вътреобщностни придобивания по чл. 99 от същия закон или услуги на основание чл. 97а от закона, същата ще е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1 и 6 от закона. В тази връзка, на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на получените от фондацията доставки на услуги, предоставени от данъчно задълженото лице, което управлява платформата, ще е на територията на страната, тъй като фондацията - получател на услугите, е установена на територията на страната.
Съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги - когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от същия закон. В тази връзка, доколкото в този случай доставчикът - данъчно задълженото лице, което управлява платформата, не е установен на територията на страната и доставките на услуги, предоставени от него са с място на изпълнение на територията на страната, когато фондацията - получател по доставките е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1 и 6 от ЗДДС, с оглед задължението за данъка върху добавената стойност за доставките и в тази връзка възникне на задължение за регистрация по чл. 97а, ал. 1 от същия закон, следва да се определи характерът на тези доставки.
В чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, който транспонира чл. 135, пар. 1, б. "г" от Директива 2006/112/ЕО, е посочено, че освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с платежни сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти, без сделката по събиране на дългове и факторинг и отдаване под наем на сейфове.
Предмет на решение на СЕС по дело С-350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj е разграничаването на освободена доставка по превод на парични средства съгласно Директива 2006/112/ЕО от извършването на материална или техническа услуга, като например предоставянето на информационна система на разположение на банката. В цитираното решение е посочено: "т. 24. Съгласно постоянната съдебна практика, за да бъдат квалифицирани като освободени сделки по смисъла на член 13, Б, буква г), точки 3 и 5 от Шеста директива, извършените услуги трябва в общи линии да представляват едно обособено цяло, което изпълнява специфичните и съществени функции на услугата, описана в тези точки. Що се отнася до преводите по смисъла на член 13, B, буква г), точка 3 от тази директива, предоставяните услуги трябва да водят до прехвърляне на парични средства и до правни и финансови промени. Следва да се разграничи освободената доставка по смисъла на посочената директива от извършването на материална или техническа услуга, като например предоставянето на информационна система на разположение на банката. За тази цел националният съд следва по-конкретно да прецени обхвата на отговорността на доставчика на услугите спрямо банките и в частност дали тази отговорност се свежда само до техническите аспекти или пък обхваща и специфичните и съществени елементи на сделките (вж. в този смисъл решение по дело С-2/95, SDC, т. 66 и решение по дело C-235/00, CSC Financial Services, т. 25 и 26) т. 25. Съдът също така е приел, че преводът на парични средства е операция, при която се изпълнява нареждане за прехвърляне на парична сума от една банкова сметка в друга. За тази операция е характерно по-специално, че води до промяна на съществуващото правно и финансово отношение, от една страна между наредителя и получателя, и от друга страна - между тях и съответната им банка, както и евентуално между банките. Освен това операцията, която води до тази промяна, е единствено прехвърлянето на парични средства между сметките, без значение на какво основание (вж. в този смисъл решение по дело С-2/95, SDC, т. 53)."
Данъчно задълженото лице, което управлява платформата, има лиценз от Централната банка на Ирландия като дружество за електронни пари и е вписано в регистъра на Европейския банков орган (ЕБО) като на територията на България има право да извършва платежните услуги, посочени в регистъра на ЕБО (https://euclid.eba.europa.eu/register/pir/search/).
С оглед изложеното, в случай че предоставените от данъчно задълженото лице, което управлява платформата, което е доставчик на платежни услуги, по които фондацията е получател, са услуги, свързани с платежни сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания, то същите биха имали характер на освободени доставки на основание чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. В този случай за фондацията няма да възникне задължение за регистрация по чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, тъй като няма да е налице изискването на разпоредбата - получената услуга да е облагаема.
В случай че получената от данъчно задълженото лице, което управлява платформата, доставка на услуги бъде определена като облагаема, и в случай че фондацията е данъчно задължено лице, за същата ще е налице задължение за регистрация по чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС, и на основание чл. 82, ал. 1 от същия закон фондацията като лице-платец следва да начисли за доставката данък върху добавената стойност в размер 20 на сто.
В този случай, на основание чл. 97а, ал. 4 от ЗДДС, за фондацията ще възникне задължение за подаване на заявление за регистрация по този закон не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (авансово плащане или данъчно събитие), като данъчната основа на получената услуга подлежи на облагане с данък.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: фондацията е новорегистрирано юридическо лице с нестопанска цел за подпомагане на лица в неравностойно положение, подпомагане лечението на нуждаещи се и други подобни социални каузи. Във връзка с дейността на фондацията е открита сметка в платформата "Stripe Payments", по която се получават дарения чрез картови транзакции. Фондацията е получила от данъчно задълженото лице, което управлява платформата "Stripe Payments" (данъчно задълженото лице, което управлява платформата), фактура за дължима от фондацията такса за обработка на картовите транзакции.
Въпрос: Следва ли фондацията да се регистрира по ЗДДС и на какво основание?
1. Място на изпълнение на доставките на услуги, извършвани от данъчно задълженото лице, което управлява платформата
За прилагане на конкретен режим на облагане с ДДС на доставките на услуги е необходимо правилно определяне на мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от мястото на изпълнение се определя приложимият данъчен закон: за доставки с място на изпълнение на територията на страната - ЗДДС, а за доставки с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон на държавата по местоизпълнение. Това е определящо за цялостното данъчно третиране на услугата, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникването на задължения по съответния регистрационен режим.
Съгласно чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС, с които са транспонирани чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО, мястото на изпълнение при доставка на услуга е:
- когато получател е данъчно незадължено лице - мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност;
- когато получател е данъчно задължено лице - мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.
Като изключение, за доставки на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, чл. 21, ал. 6 от ЗДДС, транспониращ чл. 58, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО, предвижда, че мястото на изпълнение е мястото, където получателят е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.
За определяне на данъчното третиране на доставката на услуги, извършвана от данъчно задълженото лице, което управлява платформата и не е установено на територията на страната, по която получател е фондацията, установена на територията на страната, решаващо значение има статутът на фондацията.
Съгласно чл. 2, ал. 1 от Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ) юридическите лица с нестопанска цел свободно определят целите си и могат да се самоопределят като организации за осъществяване на дейност в обществена или в частна полза. Определянето се извършва с устава, учредителния акт или с изменение в тях.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на целите си. В чл. 3, ал. 3 от ЗЮЛНЦ е предвидено, че юридическите лица с нестопанска цел могат да извършват допълнителна стопанска дейност само ако е свързана с предмета на основната дейност, за която са регистрирани, и като използват прихода за постигане на целите, определени в устава или учредителния акт. В ал. 4 на същия член е указано, че предметът на стопанската дейност се определя в устава или учредителния акт на юридическото лице с нестопанска цел.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. По чл. 3, ал. 2 от ЗДДС независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него. Като такава следва да се квалифицира дейността на сдруженията, когато се извършва по занятие, системно и е източник на постоянен, регулярен доход. Системността следва да се разглежда с оглед наличието на трайно извършвана от лицето икономическа дейност по независим начин, а не за всяко отделно проявление.
В този смисъл юридическите лица с нестопанска цел, регистрирани по реда на ЗЮЛНЦ, каквато е фондацията, придобиват статут на данъчно задължени лица по чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, когато извършват независима икономическа дейност, т.е. дейности, осъществявани системно и с цел реализиране на доход.
Съгласно чл. 3, ал. 6 от ЗДДС, с който е транспониран чл. 43 от Директива 2006/112/ЕО, данъчно задължено лице, което извършва и освободени доставки и/или доставки или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, както и данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС, са данъчно задължени лица за всички получени услуги. За да се счита за данъчно задължено лице за всички получени услуги, получателят трябва да е:
- данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, което извършва и освободени доставки и/или доставки или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, или
- данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на данък върху добавената стойност.
В запитването не е посочено фондацията да извършва системно дейности с цел реализиране на доход. При това положение, ако фондацията не осъществява независима икономическа дейност, включително и освободени доставки, тя не може да се счита за данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1 от ЗДДС. Доколкото фондацията, като данъчно незадължено юридическо лице, не е регистрирано лице по ЗДДС, включително за целите на вътреобщностни придобивания, тя не може да се счита и за данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 6 от ЗДДС за всички получени доставки на услуги.
Предвид това, при описаната фактическа обстановка, получените от фондацията доставки на услуги, свързани с картови транзакции, предоставени от данъчно задълженото лице, което управлява платформата и не е установено на територията на страната, на основание чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, съответно чл. 45 от Директива 2006/112/ЕО, са с място на изпълнение на територията на държавата, в която доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Съответно, относно данъчното третиране на тези доставки е приложимо законодателството на тази държава.
В случай че доставките на услуги, свързани с картови транзакции, предоставени от данъчно задълженото лице, което управлява платформата, представляват услуги, извършвани по електронен път по смисъла на § 1, т. 14 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС, на основание чл. 21, ал. 6 от ЗДДС, съответно чл. 58, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО (освен в случаите, когато доставчикът прилага чл. 20б, ал. 1 и 2 от закона, съответно пар. 2 на чл. 58 от директивата), тези доставки ще бъдат с място на изпълнение на територията на страната и за тях ще е приложим ЗДДС.
Извод: При липса на независима икономическа дейност и регистрация по ЗДДС фондацията не е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1 и ал. 6 от ЗДДС, поради което мястото на изпълнение на получаваните от нея услуги по обработка на картови транзакции по общо правило е в държавата на установяване на доставчика, а ако услугите са по електронен път по § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС - мястото на изпълнение е на територията на страната и се прилага ЗДДС.
