ОТНОСНО:възможност запренасяне на данъчна загуба от наследник на починал едноличен търговец съгласно Закон за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... постъпи Ваше писмено запитване с вх. № 96-00-191/11.08.2022 г.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Физическото лице К.Р., собственик на ЕТ "К - К.Р.", е починало на 02.06.2022 г. Предприятието се наследява по чл. 60, ал. 2 отТърговския закон (ТЗ) от съпругата Л.Р. и на 15.06.2022 г. се регистрира ЕТ "К - К.Р. - Л.Р.".
Задавате следния въпрос:
Има ли право наследникът на починалия едноличен търговец да пренесе данъчната загуба на наследеното предприятие на следващ етап при резултат печалба? Приложимо ли е указание на НАП изх. № М24-36-44/14.05.2019 г. към вашия случай?
С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство, изразявам следното становище:
Цитираното указание на НАП изх. № М24-36-44/14.05.2019 г. е приложимо и към вашата фактическа обстановка.
При смърт на физическо лице - ЕТ се открива процедура по наследство, което включва както личното му имущество, така и предприятието. Наследяването се извършва при спазване правилата и разпоредбите на Закона за наследството (ЗН). Съгласно чл. 1 от ЗН наследството се открива в момента на смъртта, а според чл. 48 от закона, наследството се придобива с приемането му, а приемането произвежда действие от откриването на наследството.
Разпоредбата на чл. 60, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) дава възможност търговската дейност на починалия търговец да бъде продължена, когато това се желае от наследниците му. Носител на правата и задълженията във връзка с търговската дейност на починалото лице става наследникът, който поеме предприятието.
На основание чл. 26, ал. 1 и ал. 3 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) данъчна печалба, като при формирането на данъчната печалба едноличните търговци прилагат разпоредбите за пренасяне на данъчна загуба на ЗКПО.
В глава XI от ЗКПО са регламентирани общите правила относно правото на данъчно задължените лица да пренасят данъчна загуба, формирана по реда на част II от закона, като при избор за пренасяне на данъчната загуба, тя задължително се пренася през следващите 5 години, последователно, до изчерпването ѝ. Съгласно чл. 70, ал. 2 от ЗКПО правото на избор се упражнява, чрез приспадане на данъчната загуба през първата година след реализирането на данъчната загуба, през която лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба.
Ограничения за упражняване на правото за пренасяне на данъчна загуба се съдържат в глава XIX от ЗКПО, като това са разпоредбите на чл. 119 и чл. 144 от закона, които се отнасят до преобразуване на дружества и кооперации и продажба на предприятие по чл. 15 от ТЗ.
Съгласно чл. 119, ал. 1 от ЗКПО при преобразуване по ТЗ приемащите или новоучредените дружества не могат да пренасят данъчните загуби, формирани от преобразуващите се дружества. Подобно ограничение е въведено и за продажба на предприятие по чл. 15 от ТЗ, като ал. 2 на чл. 119 от ЗКПО регламентира, че правоприемникът не може да пренася данъчните загуби, формирани от отчуждителя. Аналогични са и ограниченията, въведени с разпоредбата на чл. 144 от ЗКПО, която е част от специфичния режим на облагане при преобразуване, чийто обхват е установен с чл. 125 от същия закон.
Доколкото наследяването на предприятието на ЕТ не може да се отъждестви с преобразуване или продажба на предприятие по смисъла на чл. 15 от ТЗ и предвид това, че в ЗКПО не е предвидена забрана за пренасяне на данъчна загуба на починал ЕТ от наследника, поел предприятието в качеството му на универсален правоприемник, считам, че е възможно приспадането на данъчната загуба от същия, след датата на вписване на поемането на търговското предприятие.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е следната фактическа обстановка: физическото лице К.Р., собственик на ЕТ "К - К.Р.", е починало на 02.06.2022 г. Предприятието се наследява по чл. 60, ал. 2 от Търговския закон от съпругата Л.Р., като на 15.06.2022 г. се регистрира ЕТ "К - К.Р. - Л.Р.".
Въпрос: Има ли право наследникът на починалия едноличен търговец да пренесе данъчната загуба на наследеното предприятие на следващ етап при резултат печалба?
Въпрос: Приложимо ли е указание на НАП изх. № М24-36-44/14.05.2019 г. към вашия случай?
Цитираното указание на НАП изх. № М24-36-44/14.05.2019 г. е приложимо и към описаната фактическа обстановка.
При смърт на физическо лице - едноличен търговец се открива наследство, което включва както личното имущество, така и предприятието. Наследяването се извършва по правилата на Закона за наследството. Съгласно чл. 1 от ЗН наследството се открива в момента на смъртта. Съгласно чл. 48 от ЗН наследството се придобива с приемането му, като приемането произвежда действие от откриването на наследството.
Разпоредбата на чл. 60, ал. 2 от Търговския закон предвижда възможност търговската дейност на починалия търговец да бъде продължена, когато това се желае от наследниците. Носител на правата и задълженията, свързани с търговската дейност на починалото лице, става наследникът, който поеме предприятието.
На основание чл. 26, ал. 1 и ал. 3 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба. При формирането на тази данъчна печалба едноличните търговци прилагат разпоредбите за пренасяне на данъчна загуба на ЗКПО.
В глава XI от ЗКПО са уредени общите правила относно правото на данъчно задължените лица да пренасят данъчна загуба, формирана по реда на част II от закона. При избор за пренасяне на данъчната загуба тя задължително се пренася през следващите 5 години, последователно, до изчерпването ѝ. Съгласно чл. 70, ал. 2 от ЗКПО правото на избор се упражнява чрез приспадане на данъчната загуба през първата година след реализирането ѝ, през която лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба.
Ограничения за упражняване на правото за пренасяне на данъчна загуба са предвидени в глава XIX от ЗКПО - чл. 119 и чл. 144, които се отнасят до преобразуване на дружества и кооперации и продажба на предприятие по чл. 15 от ТЗ. Съгласно чл. 119, ал. 1 от ЗКПО при преобразуване по ТЗ приемащите или новоучредените дружества не могат да пренасят данъчните загуби, формирани от преобразуващите се дружества. Съгласно чл. 119, ал. 2 от ЗКПО при продажба на предприятие по чл. 15 от ТЗ правоприемникът не може да пренася данъчните загуби, формирани от отчуждителя. Аналогични ограничения са въведени и с чл. 144 от ЗКПО, който е част от специфичния режим на облагане при преобразуване, чийто обхват е установен с чл. 125 от същия закон.
Доколкото наследяването на предприятието на едноличния търговец не може да се приравни на преобразуване или продажба на предприятие по смисъла на чл. 15 от ТЗ и в ЗКПО не е предвидена забрана за пренасяне на данъчна загуба на починал едноличен търговец от наследника, поел предприятието като универсален правоприемник, се приема, че е възможно приспадането на данъчната загуба от този наследник след датата на вписване на поемането на търговското предприятие.
Извод: Наследникът, поел предприятието на починалия едноличен търговец по чл. 60, ал. 2 от ТЗ, има право да пренася и приспада данъчната загуба на наследеното предприятие при реализиране на печалба, като към случая е приложимо указанието на НАП изх. № М24-36-44/14.05.2019 г.
Настоящото становище е изготвено въз основа на изложената във запитването фактическа обстановка. В случай че в производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се ползва защитата по чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището е обвързващо за органите по приходите само при идентичност между описаната фактическа обстановка и действително установените факти в производство по ДОПК.
