НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на такса за обслужване и доброволни плащания (бакшиши) при ресторантьорски услуги

Изх. № М-24-38-79

Дата: 17. 12. 2024 год.

ЗДДС, чл. 26, ал. 2;

ЗДДС, чл. 66, ал. 2, т. 3;

ЗДДС, § 15д, ал. 1, т. 2 от ПЗР.

ОТНОСНО:приложима ставка за данък върху добавената стойност (ДДС) за таксата за обслужване, заплащана за ресторантьорски услуги, и данъчно третиране на доброволните плащания (бакшиши) съгласно Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС)

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) под вх. № М-24-38-79..................................................... е постъпило писмено запитване от ....................................... (Дружеството). В запитването не е изложена фактическа обстановка. Поставен е следният въпрос:

Каква данъчна ставка за ДДС се прилага според ЗДДС за приходи от бакшиши от клиенти, когато се получават при плащания, различни от плащания в брой?

Доколкото не е изложена фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:

1. Данъчно третиране на допълнително платени сума като "бакшиш"

Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност е всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Видно от чл. 5 от с.з., "стока" по смисъла на този закон е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер. Не са стока парите в обращение и чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Член 6, ал. 1 от ЗДДС регламентира, че доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик.

Предвид нормата на чл. 8 от ЗДДС "услуга" по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока. В тази връзка чл. 9, ал. 1 от ЗДДС регламентира, че доставка на услуга е всяко извършване на услуга, както и определени действия, посочени чл. 9, ал. 2 и ал. 3 от с.з.

Също така според чл. 26, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Тази разпоредба транспонира в националното законодателство чл. 73 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО).

Нито в ЗДДС, нито в Директива 2006/112/ЕО са предвидени изрични разпоредби, регламентиращи данъчното третиране за целите на облагането с ДДС на суми, платени под формата на "бакшиш", предвид което за да се изясни това третиране, следва да се анализира практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС; Съдът) по сходни казуси.

Съгласно последователната си практика при тълкуване на Директива 2006/112/ЕО Съдът заключава, че в рамките на системата на ДДС облагаемите сделки предполагат наличието на сделка между страните, включваща уговорена цена или равностойна престация. СЕС приема, че предоставянето на услуги е извършено "възмездно" само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена от него на получателя (вж. Решение по дело С-16/93, Tolsma, т. 14, Решение по дело C‑2/95, SDC, т. 45 и Решение по дело C‑305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, т. 47). Съгласно практиката на Съда наличието на възмездно предоставяне на услуги по смисъла на чл. 2, т. 1 от Шеста директива, отменена и заменена с Директива 2006/112/ЕО, предполага наличие на пряка връзка между предоставената услуга и получената равностойност (вж. по-специално Решение по дело 102/86, Apple and Pear Development Council, т. 11 и 12, и Решение по дело C‑258/95, Fillibeck, т. 12, както и Решение по дело C-260/98 Комисия/Гърция, т. 29).

С оглед на горното, за да се определи дали получената сума, наречена "бакшиш", подлежи на облагане с ДДС, е необходимо да се установи наличието на пряка връзка между заплащането на тази сума и извършената доставка. Този въпрос е засегнат в т. 7 на Решение по дело C-404/99, Комисия на Европейските общности срещу Френската република, постановено в рамките на производство по установяване на неизпълнение на задължения, относими към системата за начисляване на ДДС върху такса за обслужване като задължителна ценова добавка, която е включена в общата цена, начислена на клиента, и която обикновено се поема от него като възнаграждение за услугата по обслужване, предоставена в определени обекти (наричана по-долу "такса за обслужване" или "такса сервиз"). В тази връзка Съдът отбелязва, че таксата за обслужване трябва да се разграничава от "бакшишите" и "доброволните плащания", направени в допълнение към самата "такса за обслужване". В това отношение СЕС се позовава на вече наложената практика, съгласно която плащане (даване на бакшиш), което е изцяло доброволно и несигурно и чийто размер е практически невъзможно да се определи, не подлежи на облагане с ДДС като няма значение дали се цели получаването му (вж. Решение по дело С-16/93, Tolsma, т. 18 и 19).

Съгласно постановеното от СЕС в т. 43 от цитираното решение по дело C-404/99 за целите на облагането с ДДС е без значение дали клиентите предварително са били уведомени за наличието на такса за обслужване и нейния процент, дали платените в това отношение суми се разпределят изцяло между служителите, които имат пряк контакт с клиентите, дали тези плащания са посочени в специален регистър или работодателят е посочил в годишния отчет за заплатите размера на възнаграждението от този вид, получавано от членовете на неговия персонал.

Предвид гореизложеното, когато ведно с възнаграждението за доставката на ресторантьорска или кетъринг услуга е дължимо заплащане на такса за обслужване, то следва да се приеме, че за тази такса е налице пряка връзка между заплатената сума и предоставената доставка, респективно, че тази сума представлява част от възнаграждението по доставката на ресторантьорската или кетъринг услуга и участва в данъчната ѝ основа, съответно следва да се облага с ДДС.

Когато сумата се предоставя доброволно от клиента под формата на "бакшиш" в размер, определен според виждането на съответния клиент, без първоначално да е определена от доставчика на ресторантьорската или кетъринг услуга като дължима, същата не следва да се приема като част от възнаграждението по доставката и да участва в данъчната ѝ основа, респективно не следва да се облага с ДДС.

Горното становище е приложимо, независимо от това в коя сфера на стопанската дейност се предоставя "бакшиша": хотели, ресторанти, кафенета, бирарии, барове, чайни, фризьорски заведения, клиники, водолечебни заведения, предприятия за транспорт и преместване, домове за почивка и стари хора, казина и предприятия, извършващи доставки по домовете на всякакъв вид продукти.

1. Приложима данъчна ставка

Намалената ставка от 9 на сто при доставката на ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, е въведена с разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (ДВ, бр. 55 от 2020 г., в сила от 01.07.2020 г.; изм. - ДВ, бр. 71 от 2020 г., в сила от 01.08.2020 г.; доп. - ДВ, бр. 104 от 2020 г., в сила от 01.12.2020 г.; изм. - ДВ, бр. 111 от 2021 г., в сила от 01.01.2022 г. до 30.06.2022 г.). С направеното с ДВ бр. 104 от 2020 г. допълнение, в сила от 01.12.2020 г., намалената ставка от 9 на сто е приложима и при доставка на "храна за вкъщи", като се има предвид храна за консумация извън помещението на ресторанта, което би могло да бъде и офис, административна или друга нежилищна сграда.

Считано от 09.07.2022 г. разпоредбата относно прилагането на намалената ставка при доставка на ресторантьорски и кетъринг услуги е пренесена в §15д, ал. 1, т. 2 от ПЗР на ЗДДС (нов - ДВ, бр. 52 от 2022 г.; доп. - ДВ, бр. 106 от 2023 г.). Новата разпоредба регламентира, че ставката на данъка по чл. 66а от закона (в размер на 9 на сто) се прилага до 31 декември 2024 г. за доставки с място на изпълнение на територията на страната на ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, включително състояща се в доставка на храна за вкъщи; това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на бира, вино и спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128 от закона. Съгласно ал. 4 на разпоредбата за целите на ал. 1, т. 2 от нея:

1. "бира" е бира по смисъла на чл. 5 от Закона за акцизите и данъчните складове;

2. "вино" е вино по смисъла на Закона за виното и спиртните напитки(ЗВСН);

3. "спиртни напитки" са спиртните напитки по смисъла на чл. 121, ал. 3 от ЗВСН.

В становище с изх. № 20-00-100/29.06.2020 г. на зам. изпълнителния директор на НАП са разяснени принципните положения за разграничение на доставката на храна, подлежаща на облагане със стандартна ставка на данъка в размер 20 на сто, от доставката на ресторантьорски и кетъринг услуги, подлежаща на облагане с намалена ставка на данъка в размер 9 на сто. Становището е актуално с изключение на частта, касаеща данъчното третиране на доставката на храна "за вкъщи", предвид изменението в обхвата на разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, в сила от 01.12.2020 г., съгласно което ставката на данъка е 9 на сто за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, се прилага и при доставка на храна за вкъщи. Данъчното третиране на доставката на ресторантьорски и кетъринг услуги, състояща се в доставка на храна за вкъщи, е разяснена в множество отговори на запитвания, качени в системата "Въпроси и отговори", поддържана от НАП и достъпна като "услуга със свободен достъп" на сайта на агенцията.

Предвид изложеното в т. 1 от настоящото становище, когато ведно с възнаграждението за доставката на ресторантьорска или кетъринг услуга е дължимо заплащане на такса за обслужване, доколкото допълнително платената сума като такса за обслужване представлява част от възнаграждението по доставката и участва в данъчната ѝ основа, то тази сума следва да се облага с приложимата ставка за извършената доставка на ресторантьорска или кетъринг услуга. Следва да се има предвид, че често доставката на ресторантьорска или кетъринг услуга включва както доставка на храна и напитки, която подлежи на облагане със ставка 9 на сто, така и доставка на бира, вино и спиртни напитки, която подлежи на облагане със ставка 20 на сто. Следователно общо платената сума за такса за обслужване следва да се отнесе пропорционално към дължимото възнаграждение за всяка част от доставката на ресторантьорска или кетъринг услуга, за която е приложима данъчна ставка в размер на 9 или 20 на сто. Казано с други думи, за частта от допълнително платената сума като такса за обслужване, третирана като част от възнаграждението за доставката на храна и напитки (различни от бира, вино и спиртни напитки), се прилага намалената ставка в размер на 9 на сто, докато за частта от допълнително платената сума като такса за обслужване, третирана като част от възнаграждението за доставката на бира, вино и спиртни напитки, е приложима стандартната ставка в размер на 20 на сто.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/