|
ИЗХ. №55-30-6911 15.05.2025 г. |
ЗКПО, чл. 12, ал. 5, т. 2 и т. 3,
СИДДО с Литва,
СИДДО с Латвия
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност писмено запитване, прието с вх. №55-30-6911/22.04.2025 г., относно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: Във връзка с изпълнение на проекти по конкурси на НАТО в Литва и Латвия дружеството ползва под наем леки автомобили по договори за наем с лица, находящи се в Литва и Латвия.
Поставен е следният въпрос:
Дължи ли се данък при източника по ЗКПО?
Предвид изложената непълна фактическа обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
Съгласно чл. 195, ал. 1 от ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен.
Относими към поставения въпрос са разпоредбите на чл. 12, ал. 5, т. 2 (доходи от наем или друго предоставяне за ползване на движимо имущество) и т. 3 (авторски и лицензионни възнаграждения).
По смисъла на §1, т. 8 от ДР на ЗКПО "авторски и лицензионни възнаграждения" са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право ... или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. "Промишлено, търговско или научно оборудване" са всички движими вещи, включително транспортни средства, съоръжения, средства за производство, средства за оказване на услуги и други, които предприятието използва в стопанската си дейност. Видно от дефиницията посоченото "промишлено, търговско или научно оборудване" се разглежда в широк смисъл. На практика тук се включват случаите на наемни договори с предмет движими вещи, които предприятието използва в стопанската си дейност, което означава, че се предоставя правото да се ползва съответната вещ/оборудване по усмотрение на ползвателя за определен период от време.Възнаграждението заправото да се ползва една вещ следва да се разграничи отвъзнаграждението за услуга, извършвана с тази вещ, което не е обект на данък при източника по смисъла на чл. 12 от ЗКПО.
С оглед на горното, плащанията за наем на автомобили, извършени от българското дружество към неговите чуждестранни партньори се явяват доходи на чуждестранните дружества от източник в България, който е обект на облагане по чл. 195, ал. 1 във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 2 и т. 3 от закона.
Не се облагат с данък при източника авторски и лицензионни възнаграждения при едновременно изпълнение на условията в чл. 195, ал. 7 - 12 от с.з. (в запитването липсва информация за преценка на приложимостта на тази хипотеза).
Случаят касае правоотношение с международен елемент и на основание чл. 13 от ЗКПО, следва да се имат предвид и разпоредбите на приложимите в случая Спогодби за избягване на двойното данъчно облагане(СИДДО). Като международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, СИДДО се прилага с приоритет, когато съдържа разпоредби, различни от разпоредбите на този закон. В Спогодбата между Република България и Република Литва за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото(СИДДО с Литва) и Спогодбатамежду Република България и Република Латвия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите(СИДДО с Латвия) вънагражденията за използването или правото на използване на промишлено, тьрговско или научно оборудване са включени изрично в понятието "авторски или лицензионни възнаграждения" (чл. 12, ал. 3 от спогодбите). В спогодбите липсва определение на промишлено, търговско или научно оборудване, поради което и в съответствие с чл. 3, ал. 2 от СИДДО са приложими термините със значението по националното законодателство, освен ако от контекста не произтича нещо друго. Транспортните средства (автомобили) попадат в обхвата на дефиницията на "промишлено, търговско или научно оборудване" по смисъла на ЗКПО. Предвид гореизложеното, доходите, реализирани от чуждестранните лица от предоставяне под наем на автомобили, представляват авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на посочените СИДДО с Литва и Латвия и по отношение на тях следва да се приложат разпоредбите за авторски и лицензионни възнаграждения.
Цитираните по-горе спогодби предвиждат облагане на авторските и лицензионни възнаграждения, ненадвишаващо следните размери:
- СИДДО с Литва - 10% (чл. 12, ал. 2);
- СИДДО с Латвия - 5% (чл. 12, ал. 2, буква "б").
Тъй като даньчната ставка съгласно българското вътрешно законодателссво е 10%, то СИДДО с Литва реално не предвижда данъчно облекчение и доходите от наем на автомобили. По отношение на доходите, реализирани от дружества, местни на Латвия, може да се приложи редуцирана ставка в размер на 5% от брутната сума на реализирания доход.
При условие че чуждестранно юридическо лице желае да ползва предимството на СИДДО във връзка с прилагането на чл. 13 от ЗКПО, същото следва да реализира процедурата, която е предвидена с разпоредбите на чл. 135 до чл. 142 включително на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Чуждестранното лице доказва наличието на основанията за прилагане на СИДДО пред платеца на дохода или алтернативно, пред НАП, в зависимост от размера на реализирания от него облагаем доход от един и същ платец на дохода в рамките на календарна година.
Обръщам внимание, че преценката относно квалифицирането на доходите следва да бъде направена на базата на анализ на конкретните търговско-правни отношения и създадената в тази връзка документация. Настоящата инстанция не разполага с процедурни правомощия да изяснява фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка, да анализира документи, които следва да представят в цялост фактите и обстоятелствата, от значение за решаване на конкретен данъчен казус. Такива правомощия имат органите по приходите в хода на осъществяване на данъчно-осигурителен контрол (чл. 12, ал. 1 от ДОПК). Съгласно чл. 3, ал. 2 от ДОПК административните актове, издавани по реда на кодекса, се основават на действителните факти от значение за всеки конкретен случай. С оглед регламентирания в чл. 4 от ДОПКпринцип на самостоятелност и независимост на органите по приходите в производството, единствено в правомощията на органа по приходите е преценката, дали да приеме за доказани или недоказани определени факти и обстоятелства. В този изразяването на становище по отношение на извършени контролни действия спрямо дружеството от органи по приходите би било вмешателство в работата на компетентен орган и би накърнило приложението на принципа на самостоятелност и независимост на органите по приходите.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е посочено, че във връзка с изпълнение на проекти по конкурси на НАТО в Литва и Латвия дружеството ползва под наем леки автомобили по договори за наем с лица, находящи се в Литва и Латвия.
Въпрос: Дължи ли се данък при източника по ЗКПО?
Съгласно чл. 195, ал. 1 от ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с окончателен данък при източника.
Относими към поставения въпрос са разпоредбите на чл. 12, ал. 5, т. 2 (доходи от наем или друго предоставяне за ползване на движимо имущество) и т. 3 (авторски и лицензионни възнаграждения).
По смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО "авторски и лицензионни възнаграждения" са плащанията от всякакъв вид, получени за използването или за правото на използване на всяко авторско право ... или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит.
"Промишлено, търговско или научно оборудване" са всички движими вещи, включително транспортни средства, съоръжения, средства за производство, средства за оказване на услуги и други, които предприятието използва в стопанската си дейност. От дефиницията следва, че "промишлено, търговско или научно оборудване" се разглежда в широк смисъл. На практика тук се включват случаите на наемни договори с предмет движими вещи, които предприятието използва в стопанската си дейност, като се предоставя правото да се ползва съответната вещ/оборудване по усмотрение на ползвателя за определен период от време.
Възнаграждението за правото да се ползва една вещ следва да се разграничи от възнаграждението за услуга, извършвана с тази вещ, което не е обект на данък при източника по смисъла на чл. 12 от ЗКПО.
С оглед на горното, плащанията за наем на автомобили, извършени от българското дружество към неговите чуждестранни партньори, се явяват доходи на чуждестранните дружества от източник в България, които са обект на облагане по чл. 195, ал. 1 във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 2 и т. 3 от ЗКПО.
Не се облагат с данък при източника авторски и лицензионни възнаграждения при едновременно изпълнение на условията в чл. 195, ал. 7 - 12 от ЗКПО. В запитването липсва информация за преценка на приложимостта на тази хипотеза.
Извод: Плащанията за наем на автомобили към чуждестранните дружества по принцип представляват доходи от източник в България, подлежащи на облагане с данък при източника по чл. 195, ал. 1 във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 2 и т. 3 от ЗКПО, освен ако са налице условията на чл. 195, ал. 7 - 12 от ЗКПО за необлагане.
Приложимост на СИДДО
Случаят касае правоотношение с международен елемент и на основание чл. 13 от ЗКПО следва да се имат предвид и разпоредбите на приложимите Спогодби за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО). Като международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, СИДДО се прилага с приоритет, когато съдържа разпоредби, различни от разпоредбите на ЗКПО.
В Спогодбата между Република България и Република Литва за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото (СИДДО с Литва) и в Спогодбата между Република България и Република Латвия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите (СИДДО с Латвия) възнагражденията за използването или правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване са включени изрично в понятието "авторски или лицензионни възнаграждения" - чл. 12, ал. 3 от спогодбите.
В спогодбите липсва определение на "промишлено, търговско или научно оборудване", поради което, съгласно чл. 3, ал. 2 от СИДДО, са приложими термините със значението им по националното законодателство, освен ако от контекста не произтича нещо друго. Транспортните средства (автомобили) попадат в обхвата на дефиницията на "промишлено, търговско или научно оборудване" по смисъла на ЗКПО.
Предвид гореизложеното, доходите, реализирани от чуждестранните лица от предоставяне под наем на автомобили, представляват авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на посочените СИДДО с Литва и Латвия и по отношение на тях следва да се приложат разпоредбите за авторски и лицензионни възнаграждения.
Цитираните спогодби предвиждат облагане на авторските и лицензионни възнаграждения, ненадвишаващо следните размери:
- СИДДО с Литва - 10% (чл. 12, ал. 2);
- СИДДО с Латвия - 5% (чл. 12, ал. 2, буква "б").
Тъй като данъчната ставка съгласно българското вътрешно законодателство е 10%, СИДДО с Литва реално не предвижда данъчно облекчение за доходите от наем на автомобили. По отношение на доходите, реализирани от дружества, местни на Латвия, може да се приложи редуцирана ставка в размер на 5% от брутната сума на реализирания доход.
При условие че чуждестранно юридическо лице желае да ползва предимството на СИДДО във връзка с прилагането на чл. 13 от ЗКПО, същото следва да реализира процедурата, предвидена в чл. 135 - чл. 142 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Чуждестранното лице доказва наличието на основанията за прилагане на СИДДО пред платеца на дохода или, алтернативно, пред НАП, в зависимост от размера на реализирания от него облагаем доход от един и същ платец на дохода в рамките на календарна година.
Извод: Доходите от наем на автомобили се третират като авторски и лицензионни възнаграждения по СИДДО с Литва и Латвия. За Литва максималната ставка по спогодбата съвпада с вътрешната ставка (10%), а за Латвия може да се приложи редуцирана ставка 5% при спазване на процедурата по чл. 135 - 142 от ДОПК и доказване на основанията за прилагане на СИДДО.
Процесуални и доказателствени аспекти
Посочва се, че преценката относно квалифицирането на доходите следва да бъде направена на базата на анализ на конкретните търговско-правни отношения и създадената в тази връзка документация.
Настоящата инстанция не разполага с процедурни правомощия да изяснява факти и обстоятелства от значение за конкретна фактическа обстановка и да анализира документи, които следва да представят в цялост фактите и обстоятелствата, от значение за решаване на конкретен данъчен казус. Такива правомощия имат органите по приходите в хода на осъществяване на данъчно-осигурителен контрол - чл. 12, ал. 1 от ДОПК.
Съгласно чл. 3, ал. 2 от ДОПК административните актове, издавани по реда на кодекса, се основават на действителните факти от значение за всеки конкретен случай. С оглед регламентирания в чл. 4 от ДОПК принцип на самостоятелност и независимост на органите по приходите в производството, единствено в правомощията на органа по приходите е преценката дали да приеме за доказани или недоказани определени факти и обстоятелства.
Изразяването на становище по отношение на извършени контролни действия спрямо дружеството от органи по приходите би било вмешателство в работата на компетентен орган и би накърнило приложението на принципа на самостоятелност и независимост на органите по приходите.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се ползва разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има принципен характер, основава се единствено на описаната във запитването фактическа обстановка и не обвързва органите по приходите при контролни производства по ДОПК, когато се установят различни факти и обстоятелства.
