Изх. №20-00-174/ 04.06. 2019 г.
чл. 10, 33, 26 т.11 от ЗКПО
чл. 21, ал. 2, чл.82, ал. 2, т. 3, чл.117 от ЗДДС
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-174/16.05.19 г., във връзка с прилагането разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)иЗакона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС).
По повод първоначалното Ви запитване, постъпило в дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика" прието с вх. №20-00-174/10.05.19 г., с Писмо изх. №20-00-174/16.05.19 г. сте уведомена, за необходимостта за идентификация на заинтересованото юридическо лице, чиито права и задължения се засягат.
Доколкото повторното запитване не съдържа такава идентификация, а уточнявате, че с него целите да получите принципно становище, което ще касае потенциални бъдещи Ваши клиенти, Ви уведомявам че за да получите конкретни указания по определени казуси от практиката на определени юридически или физически лица е необходимо да изложите реална фактическа обстановка. В случая въпросите са зададени неясно, на база на презумпция с различни варианти, като отговорите ще бъдат използвани за оказване на консултантски и счетоводни услуги.
Изложили сте следната хипотетична фактическа обстановка:
ЕООД, регистрирано по ЗДДС с едноличен собственик - чуждестранно физическо лице. Едноличния собственик прехвърля средства като служебен аванс от фирмена банкова сметка към лична банкова сметка, прави разходи за самолетни полети, наемане на автомобили, хотел в ЕС във връзка с дейността на дружеството.
Запитването Ви съдържа въпроси, относно счетоводно отчитане, които са извън компетентността на НАП, поради което, настоящето писмо дава принципни разяснения на база на разпоредбите на данъчните закони във връзка с поставените въпроси:
- Какво е данъчното третиране по ЗКПО ако физическото лице - едноличен собственик не представи документи във връзка с получени аванси?
- Следва ли да бъдат отразявани фактури на доставчици регистрирани за целите на ДДС в други държави членки от ЕС в отчетните регистри по ЗДДС? Трябва ли да се съставят протоколи за самоначисляване на ДДС?
Относно прилагането на ЗКПО:
За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е документално обоснован, да е свързан с дейността и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане по смисъла на раздел ІV от Глава първа на закона.
Документалната обоснованост е регламентирана в чл. 10 от ЗКПО. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Законазасчетоводството(ЗСч).За международния въздушен транспорт счетоводен разход е документално обоснован, когато е документиран чрез първичен счетоводен документ и бордната карта от осъществения полет. Когато първичният счетоводен документ (протокол) се издава от лицето, което извършва продажбата от името и за сметка на превозвача, то се приема за издател на документа (чл. 10, ал. 5 от ЗКПО).
В случаите, при които в ЕООД са направени разходи за пътуване и престой на неговия собственик, е от съществено значение как и на какво основание лицето осъществява дейност в полза на дружеството и как разходите, които е извършило то, са свързани с тази дейност. Разпоредбата на чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО определя еднозначно, че изискването лицата следва да са в трудови или извънтрудови взаимоотношения с данъчно задълженото лице включително "управители, членове на управителни или контролни органи".
Посочените нормативни основания определят, че разходите за пътуване и престой на физически лица в предприятието ще бъдат признати само при наличие на договорни отношения /трудов договор, договор за управление или друг облигационен договор/. Ако физическото лице пътува и престоява единствено в качеството си на едноличен собственик, без връзка с дейността на дружеството, счетоводните разходи в тази връзка не са признати за данъчни цели, на основание чл. 33, ал. 2 от ЗКПО.
Описаните в запитването Ви факти за прехвърляне на средства като служебен аванс от фирмена банкова сметка към лична банкова сметка на собственика, при условие, че липсва документална обоснованост относно им връзката на счетоводните операции с дейността на дружеството, както и че едноличният собственик няма да ги възстанови, определят възникналите отношения като такива между свързани лица, водещи до скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от допълнителните разпоредби на ЗКПО.
В случай, че служебните аванси се отчетат като разход, съгласно чл. 26, т. 11 от ЗКПО, същите не се признават за данъчни цели и формират данъчна постоянна разлика. На основание чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО за целите на определяне на данъчния финансов резултат с тези разходи се увеличава счетоводният финансов резултат (СФР) в годината на счетоводното отчитане на разхода и не се преобразуват СФР през следващите години.
При наличието на скрито разпределение на печалбата е приложимо и облагане с окончателен данък, съгласно чл. 38, ал. 3 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) във връзка е § 1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ, както и съобразяване на административно наказателната разпоредба по чл. 267 от ЗКПО.
Нормата на чл. 267 от ЗКПО предвижда налагане на имуществена санкция в размер на 20 % от сумата, представляваща скрито разпределение на печалба, когато данъчно задълженото лице, извършило скрито разпределение на печалба, не посочи това обстоятелство в данъчната си декларация.
Относно прилагането на ЗДДС:
Съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 4 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1 от закона. Данъчни документи по смисъла на чл. 112, от ЗДДС са:
- фактура,
- известие към фактура,
- протокол.
Предвид това документи, издадени по реда на законодателства на други държави не представляват данъчни документи по смисъла на чл. 112 от ЗДДС и не следва да се отразяват в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС. Не е грешно, ако при желание от страна на данъчно задълженото лице документът се отрази в дневника за покупки, като в случая следва да се попълни колона 9 "Данъчна основа на получените доставки без право на ДК или без данък".
По отношение задължението за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС следва да бъде съобразена разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, по силата на която данъкът е изискуем от получателя по доставката когато едновременно са изпълнени следните условия:
- доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната. Обстоятелството дали същият е регистриран по ЗДДС е правно ирелевантен.
- доставката е облагаема /включително с нулева ставка/ доставка на услуги с място на изпълнение на територията на страната.
- получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от закона - т.е. всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея.
За получени услуги по хотелско настаняване, по силата на чл. 21, ал. 4 , т. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение е на територията на държавата където се намира съответния хотел и следователно не възниква задължение за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС, тъй като лицето не е платец на данъка по смисъла на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.
Гореизложеното е приложимо и по отношение на случаите, в които наемът на автомобил се определа като краткосрочен по смисъла на чл. 23, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС, тъй като в този случай мястото на изпълнение на доставката е мястото, където превозните средства фактически се предават на разположение на получателя.
Ако наемът не е краткосрочен, мястото на изпълнение се определя според чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и за дружеството ще възникне задължение за начисляване на данък, на основание чл. 86, ал. 1 във връзка с чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, съответно дружеството следва да издаде протокол по реда на чл. 117 от ЗДДС.
Протоколите по чл. 117 от закона се отразяват в отчетните регистри по чл. 124 от с.з. както следва:
1) в дневника за продажби и справката декларация - данъчната основа на получената доставка се посочва в колона 14 (данъчна основа на получени доставки по чл. 82 ал. 2-5 от ЗДДС) и начисленият ДДС за тази получена доставка се посочва в колона 15 (начислен ДДС за получени доставки по к. 14), съответно в справката-декларация в клетка 12 (данъчна основа на получени доставки по чл. 82 ал. 2-5 от ЗДДС) и клетка 22 (начислен ДДС за получени доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС). В колона 15 на дневника за продажби се попълва 0 (нула), когато доставката е облагаема с нулева ставка.
2) в дневника за покупки и СД - в зависимост от наличието на право на приспадане на данъчен кредит за данъчно-задълженото лице:
- когато данъчно-задълженото лице - получател по доставката има право на пълен данъчен кредит за тази доставка данъчната основа на получената доставка се посочва в колона 10 (данъчна основа на получени доставки по чл. 82 ал. 2-5 от ЗДДС с право на пълен данъчен кредит) и начисления ДДС за тази получена доставка се посочва в колона 11 (ДДС с право на пълен данъчен кредит), съответно в справката-декларация в клетка 31 (данъчна основа на получени доставки по чл. 82 ал. 2-5 от ЗДДС с право на пълен данъчен кредит) и клетка 41 (ДДС с право на пълен данъчен кредит);
- когато данъчно-задълженото лице - получател по доставката има право на приспадане на частичен данъчен кредит за тази доставка данъчната основа на получената доставка се посочва в колона 12 (данъчна основа на получени доставки по чл. 82 ал. 2-5 от ЗДДС с право на частичен данъчен кредит) и начисления ДДС за тази получена доставка се посочва в колона 13 (ДДС с право на частичен данъчен кредит), съответно в справката-декларация в клетка 32 (данъчна основа на получени доставки по чл. 82 ал. 2-5 от ЗДДС с право на частичен данъчен кредит) и клетка 42 (ДДС с право на частичен данъчен кредит);
- когато данъчно-задълженото лице - получател по доставката няма право на приспадане на данъчен кредит за тази доставка данъчната основа и данъкът на получените доставки се посочват в колона 9 (данъчна основа и данък на получените доставки, ВОП, получените доставки по чл. 82, ал. 2-5 ЗДДС и вносът без право на данъчен кредит или без данък).
По отношение на услугите по авиотранспорт на пътници, е изразено становище на изпълнителния директор на НАП изх. №24-34-122 от 01.09.2010 г., което прилагаме към настоящето.
Настоящото становище е изразено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване във връзка с прилагането на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС).
По повод първоначалното запитване сте били уведомена за необходимостта от идентификация на заинтересованото юридическо лице, чиито права и задължения се засягат. Повторното запитване не съдържа такава идентификация и е уточнено, че целта е получаване на принципно становище, което ще касае потенциални бъдещи Ваши клиенти. Посочено е, че за конкретни указания по казуси на определени юридически или физически лица е необходимо да се изложи реална фактическа обстановка. В случая въпросите са зададени неясно, на база презумпции с различни варианти, като отговорите ще бъдат използвани за консултантски и счетоводни услуги. Настоящото писмо дава принципни разяснения на база разпоредбите на данъчните закони.
Изложена е следната хипотетична фактическа обстановка: ЕООД, регистрирано по ЗДДС, с едноличен собственик - чуждестранно физическо лице. Едноличният собственик прехвърля средства като служебен аванс от фирмена банкова сметка към лична банкова сметка, прави разходи за самолетни полети, наемане на автомобили, хотел в ЕС във връзка с дейността на дружеството.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Какво е данъчното третиране по ЗКПО ако физическото лице - едноличен собственик не представи документи във връзка с получени аванси?
Въпрос 2: Следва ли да бъдат отразявани фактури на доставчици, регистрирани за целите на ДДС в други държави членки от ЕС, в отчетните регистри по ЗДДС?
Въпрос 3: Трябва ли да се съставят протоколи за самоначисляване на ДДС?
Относно прилагането на ЗКПО
За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той трябва да е документално обоснован, да е свързан с дейността и да не попада в изрично изброените в ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, включително да не е извършен при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане по смисъла на раздел IV от глава първа на закона.
Документалната обоснованост е регламентирана в чл. 10 от ЗКПО. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч). За международния въздушен транспорт счетоводен разход е документално обоснован, когато е документиран чрез първичен счетоводен документ и бордната карта от осъществения полет. Когато първичният счетоводен документ (протокол) се издава от лицето, което извършва продажбата от името и за сметка на превозвача, то се приема за издател на документа (чл. 10, ал. 5 от ЗКПО).
В случаите, при които в ЕООД са направени разходи за пътуване и престой на неговия собственик, е от съществено значение как и на какво основание лицето осъществява дейност в полза на дружеството и как разходите, които е извършило, са свързани с тази дейност.
Разпоредбата на чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО определя, че изискването лицата да са в трудови или извънтрудови взаимоотношения с данъчно задълженото лице включва и "управители, членове на управителни или контролни органи". Посочените нормативни основания определят, че разходите за пътуване и престой на физически лица в предприятието ще бъдат признати само при наличие на договорни отношения (трудов договор, договор за управление или друг облигационен договор).
Ако физическото лице пътува и престоява единствено в качеството си на едноличен собственик, без връзка с дейността на дружеството, счетоводните разходи в тази връзка не са признати за данъчни цели на основание чл. 33, ал. 2 от ЗКПО.
Описаните факти за прехвърляне на средства като служебен аванс от фирмена банкова сметка към лична банкова сметка на собственика, при условие че липсва документална обоснованост относно връзката на счетоводните операции с дейността на дружеството, както и че едноличният собственик няма да ги възстанови, определят възникналите отношения като такива между свързани лица, водещи до скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от допълнителните разпоредби на ЗКПО.
В случай че служебните аванси се отчетат като разход, съгласно чл. 26, т. 11 от ЗКПО, същите не се признават за данъчни цели и формират данъчна постоянна разлика. На основание чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО за целите на определяне на данъчния финансов резултат с тези разходи се увеличава счетоводният финансов резултат (СФР) в годината на счетоводното отчитане на разхода и не се преобразува СФР през следващите години.
При наличието на скрито разпределение на печалбата е приложимо и облагане с окончателен данък съгласно чл. 38, ал. 3 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) във връзка с § 1, т. 5 от допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, както и следва да се съобрази административнонаказателната разпоредба по чл. 267 от ЗКПО. Нормата на чл. 267 от ЗКПО предвижда налагане на имуществена санкция в размер на 20 % от сумата, представляваща скрито разпределение на печалба, когато данъчно задълженото лице, извършило скрито разпределение на печалба, не посочи това обстоятелство в данъчната си декларация.
Извод: Ако едноличният собственик не представи документи за получените служебни аванси и средствата не се възстановят, разходите не се признават за данъчни цели, формират данъчна постоянна разлика, увеличават счетоводния финансов резултат и се третират като скрито разпределение на печалба с последващо облагане с окончателен данък и възможна имуществена санкция по чл. 267 от ЗКПО.
Относно прилагането на ЗДДС
Съгласно чл. 124, ал. 4 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до дванадесетия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1 от закона.
Данъчни документи по смисъла на чл. 112 от ЗДДС са: фактура, известие към фактура, протокол. Документи, издадени по реда на законодателствата на други държави, не представляват данъчни документи по смисъла на чл. 112 от ЗДДС и не следва да се отразяват в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС. Не е грешно, ако при желание от страна на данъчно задълженото лице документът се отрази в дневника за покупки, като в този случай следва да се попълни колона 9 "Данъчна основа на получените доставки без право на ДК или без данък".
Извод: Фактури, издадени по законодателството на други държави членки, не са данъчни документи по чл. 112 от ЗДДС и не е задължително да се отразяват в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС, но при желание могат да се включат в дневника за покупки в колона 9.
По отношение на задължението за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС следва да се съобрази чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, по силата на който данъкът е изискуем от получателя по доставката, когато едновременно са изпълнени следните условия:
- доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната; обстоятелството дали същият е регистриран по ЗДДС е правно ирелевантно;
- доставката е облагаема (включително с нулева ставка) доставка на услуги с място на изпълнение на територията на страната;
- получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от закона, т.е. всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея.
За получени услуги по хотелско настаняване, по силата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение е на територията на държавата, където се намира съответният хотел. Следователно не възниква задължение за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС, тъй като лицето не е платец на данъка по смисъла на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.
Гореизложеното е приложимо и по отношение на случаите, в които наемът на автомобил се определя като краткосрочен по смисъла на чл. 23, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС, тъй като в този случай мястото на изпълнение на доставката е мястото, където превозните средства фактически се предават на разположение на получателя.
Ако наемът не е краткосрочен, мястото на изпълнение се определя според чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и за дружеството ще възникне задължение за начисляване на данък и съответно за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС, при изпълнение на условията на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. (Този извод следва от логиката на изложеното в становището, като текстът в предоставения откъс е прекъснат.)
Извод: Протокол по чл. 117 от ЗДДС се издава, когато са налице условията на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС - доставчик, неустановен в страната, облагаема услуга с място на изпълнение в страната и получател - данъчно задължено лице. За хотелско настаняване и краткосрочен наем на автомобил с място на изпълнение извън страната не възниква задължение за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС.
