Изх. №20-00-426
01.11. 2016 г.
чл. 46, ал. 1, т. 2-3 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
Дружеството е сключило договор за поръчителство, с който срещу възнаграждение, се е задължило за извърши доставка на услуга по поръчителство за дълг на ООД към трето лице.
Дългът е действителен и изискуем, не е обезпечен и не се ползва от привилегии.
Посредством сключения договор, кредиторът на ООД приема дружеството за солидарен длъжник, до размера на дълга вписан в договора за поръчителство.
В запитването е описано, че допълнително с анекс към договора за поръчителство е договорено /без да е приложено към преписката/, че в случай че дружеството не изплати чуждия дълг в срока и при договорените условия, договорът за поръчителство ще се счита за прекратен и дългът ще бъде изплатен от дружеството, а не от ООД, за което ще получи възнаграждение за услуга по договор за поръчителство от кредитора.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Възмездната доставка на услуга по договор за поръчителство, предоставена от дружеството на кредитора, следва ли да се третира като освободена доставка по чл. 46 от ЗДДС?
2. Приложимо ли е изключението на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС в конкретния случай, като се приеме, че е налице доставка на услуга по събиране на дългове и факторинг?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 138 отЗакона за задълженията и договорите(ЗЗД) с договор за поръчителство, поръчителят се задължава спрямо кредитора на друго лице да отговаря за изпълнение на неговото задължение. Поръчителство може да съществува само за действително задължение. Поръчителството е безвъзмездна сделка, т.е. по принцип няма насрещна престация от кредитора към поръчителя, но не е изключено да има клауза за възнаграждение, като в този случай поръчителството ще бъде възмездна доставка на услуга.
Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 2 от ЗДДС освободена доставка е договарянето на гаранции и сделка с гаранции или ценни книжа, установяващи права върху парични вземания, както и управлението на гаранции от кредиторите.
Съгласно чл. 135, пар. 1, б. "в" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО) "Държавите-членки освобождават от данък върху добавената стойност договарянето или всякакви операции с кредитни гаранции или други обезпечения на парични средства и управлението на кредитни гаранции от лицето, което е отпуснало кредите".
При тълкуване на чл. 46, ал. 1, т. 2 от ЗДДС във връзка с нормата от Директива 2006/112/ЕО, която транспонира и предвид характеристиката на поръчителството като способ за обезпечаване/гарантиране на вземания, следва да се приеме, че в обхвата на освобождаването, регламентирано с този член, следва да се считат включени всякакви обезпечения на парични вземания (кредити), каквито са поръчителството, залогът и ипотеката.
Предвид изложеното, данъчното третиране по ЗДДС на доставка на услуга по поръчителство за дълг е доставка по чл. 46, ал. 1, т. 2 от ЗДДС - освободена доставка на услуга по предоставяне на гаранции.
По втори въпрос:
Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с платежни сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти, без сделката по събиране на дългове и факторинг и отдаване под наем на сейфове.
Определение на понятието е дадено в §1, т. 11 от допълнителните разпоредби на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО), а именно "факторинг" е сделка по прехвърляне на еднократни или периодични парични вземания, произтичащи от доставка на стоки или предоставяне па услуги, независимо дали лицето, придобило вземанията (фактор), поема риска от събирането на тези вземания срещу възнаграждение.
Най-общо договорът за факторинг, може да се определи като двустранен, възмезден и дългосрочен, който съдържа елементи на договора за цесия и договора за извършване на услуга, и предвижда възнаграждение за фактора уговорено в абсолютна сума или в процент от стойността на сделката. Отношенията включват три страни - продавач/кредитор, купувач/длъжник и фактор, което действа като агент-посредник - той поема задължението да събере вземането от купувача платец и да го предостави на продавача.
В конкретния случай, с оглед неясната фактическа обстановка, при липсата на конкретни договори, следва се има предвид, че при договорите водещо е съдържанието и произтичащите от него правни последици, ведно с действителното фактическо състояние на изпълнението му, а не тяхното наименование.
В този смисъл е и разпоредбата на чл. 20 от ЗЗД, съгласно която при тълкуването на договорите трябва да се търси действителната обща воля на страните. Отделните уговорки трябва да се тълкуват във връзка едни с други и всяка една да се схваща в смисъл, който произтича от целия договор, с оглед целта на договора, обичаите в практиката и добросъвестността.
В тази връзка, конкретна преценка би могла да се извърши единствено в рамките на последващия контрол от компетентните органи по приходите при всеобхватно изследване на документите и фактите в детайли и в тяхната съвкупност и взаимовръзка.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
/
Фактическата обстановка е следната: Дружеството е сключило договор за поръчителство, по силата на който срещу възнаграждение се задължава да извърши доставка на услуга по поръчителство за дълг на ООД към трето лице. Дългът е действителен и изискуем, не е обезпечен и не се ползва от привилегии. С договора кредиторът на ООД приема дружеството за солидарен длъжник до размера на дълга, вписан в договора за поръчителство.
В запитването е посочено, че с анекс към договора за поръчителство (неприложен към преписката) е договорено, че ако дружеството не изплати чуждия дълг в срока и при договорените условия, договорът за поръчителство ще се счита за прекратен и дългът ще бъде изплатен от дружеството, а не от ООД, като за това дружеството ще получи възнаграждение за услуга по договор за поръчителство от кредитора.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Възмездната доставка на услуга по договор за поръчителство, предоставена от дружеството на кредитора, следва ли да се третира като освободена доставка по чл. 46 от ЗДДС?
Въпрос 2: Приложимо ли е изключението на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС в конкретния случай, като се приеме, че е налице доставка на услуга по събиране на дългове и факторинг?
По първи въпрос
Съгласно чл. 138 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) с договор за поръчителство поръчителят се задължава спрямо кредитора на друго лице да отговаря за изпълнение на неговото задължение. Поръчителство може да съществува само за действително задължение.
Поръчителството по своята правна характеристика е безвъзмездна сделка, т.е. по принцип няма насрещна престация от кредитора към поръчителя. Не е изключено обаче в договора да се включи клауза за възнаграждение, при което поръчителството придобива характер на възмездна доставка на услуга.
Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 2 от ЗДДС освободена доставка е договарянето на гаранции и сделка с гаранции или ценни книжа, установяващи права върху парични вземания, както и управлението на гаранции от кредиторите.
Съгласно чл. 135, пар. 1, б. "в" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност "Държавите-членки освобождават от данък върху добавената стойност договарянето или всякакви операции с кредитни гаранции или други обезпечения на парични средства и управлението на кредитни гаранции от лицето, което е отпуснало кредите".
При тълкуване на чл. 46, ал. 1, т. 2 от ЗДДС във връзка с цитираната норма от Директива 2006/112/ЕО, която се транспонира, и предвид характеристиката на поръчителството като способ за обезпечаване/гарантиране на вземания, се приема, че в обхвата на освобождаването по този член попадат всякакви обезпечения на парични вземания (кредити), каквито са поръчителството, залогът и ипотеката.
Предвид изложеното, данъчното третиране по ЗДДС на доставка на услуга по поръчителство за дълг е доставка по чл. 46, ал. 1, т. 2 от ЗДДС - освободена доставка на услуга по предоставяне на гаранции.
Извод: Възмездната услуга по договор за поръчителство, предоставена от дружеството на кредитора, се третира като освободена доставка по чл. 46, ал. 1, т. 2 от ЗДДС като услуга по предоставяне на гаранции.
По втори въпрос
Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с платежни сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти, без сделката по събиране на дългове и факторинг и отдаване под наем на сейфове.
Определение на понятието "факторинг" е дадено в § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), според което "факторинг" е сделка по прехвърляне на еднократни или периодични парични вземания, произтичащи от доставка на стоки или предоставяне на услуги, независимо дали лицето, придобило вземанията (фактор), поема риска от събирането на тези вземания срещу възнаграждение.
Най-общо договорът за факторинг може да се определи като двустранен, възмезден и дългосрочен договор, който съдържа елементи на договора за цесия и договора за извършване на услуга и предвижда възнаграждение за фактора, уговорено в абсолютна сума или в процент от стойността на сделката. Отношенията включват три страни - продавач/кредитор, купувач/длъжник и фактор, който действа като агент-посредник, поемайки задължението да събере вземането от купувача платец и да го предостави на продавача.
В конкретния случай, с оглед неясната фактическа обстановка и липсата на конкретни договори, следва да се има предвид, че при договорите водещо е съдържанието и произтичащите от него правни последици, заедно с действителното фактическо състояние на изпълнението, а не тяхното наименование.
В този смисъл е и разпоредбата на чл. 20 от ЗЗД, съгласно която при тълкуването на договорите трябва да се търси действителната обща воля на страните. Отделните уговорки трябва да се тълкуват във връзка една с друга и всяка да се схваща в смисъл, който произтича от целия договор, с оглед целта на договора, обичаите в практиката и добросъвестността.
В тази връзка конкретна преценка дали е налице сделка по събиране на дългове или факторинг и съответно приложимост на изключението по чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС може да се извърши единствено в рамките на последващ контрол от компетентните органи по приходите, при всеобхватно изследване на документите и фактите в детайли и в тяхната съвкупност и взаимовръзка.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: По втория въпрос не се прави категорична квалификация като събиране на дългове или факторинг; преценката за приложимост на изключението по чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС може да се извърши само при последващ контрол въз основа на конкретните договори и фактическо изпълнение.
