НАП: Данъчно третиране по ЗДДС и ЗДДФЛ на инцидентна продажба на наследен недвижим имот от физическо лице

1_ИТ_00_22/27.02.2015 г.

ЗДДС , чл.3

ЗДДС, чл.12,ал.1

ЗДДС, чл.96

ЗДДФЛ, чл.11

ЗДДФЛ, чл.13

ЗДДФЛ, чл.33

относно:приложението на Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ и Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/

Във Ваше запитване, постъпило в дирекция ОДОП - с вх........г., сте изложили следната фактическа обстановка:

В качеството си на физическо лице продавате имот - УПИ, придобит по наследство през 1998г., който през 2008г. е съединен със съседни имоти в един нов. Съсобствениците са физически лица. През 2013г. получавате предложение за закупуване на имота от дружество. Посочвате, че по настояване на купувача през 2014г. е издадено разрешение за строеж и купувачите започват строителство на сграда за тяхна сметка, като сградата към момента не е завършена. Сделката е изповядана на 25.02.2015г. Очаквате плащането да стане на 27.02.2015г. или на 04.03.2015г. Вашият доход ще е над 50 000 лв., като вече сте получили авансово по тази сделка през 2014г. сумата от 29 000 лв.

От представено копие на Нотариален акт за покупко-продажба на недвижими имоти, дворно място, сграда, изградена в него и право на строеж е видно, че продавате съответните идеални части от дворно място, сграда, реализирана на първи етап - магазин за хранителни стоки (супермаркет) и вещните права на строеж на сграда със смесено предназначение.

Поставяте следните въпроси:

1. Подлежите ли на регистрация по ЗДДС?

2. Имате ли задължения по ЗДДФЛ?

Предвид непълната и неясно формулирана фактическа обстановка изразяваме принципно становище, съобразено с относимата нормативна уредба:

По първи въпрос:

Съгласно разпоредбата на чл.96, ал.1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон.

В ал.2 от същата разпоредба е регламентирано, че облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:

1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
2. доставки на финансови услуги по чл. 46;
3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47.

По силата на чл.12, ал.1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

В настоящия случай дейността, която се посочва в запитването - продажба на недвижим имот, трябва да се прецени с оглед приложимостта на разпоредбата на чл.3 от ЗДДС, която определя кръга на данъчно задължените лица за целите на закона.

Чл.3, ал.1 от ЗДДС определя, че данъчно задължено по същия закон е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Видно от употребения израз "всяко лице", в кръга на задължените лица попадат и физическите лица, доколкото извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал.2 и не попада в изключенията на ал.3 на същата разпоредба.

Изречение първо от цитираната норма определя независимата икономическа дейност като "дейност на производители, търговци и лица, предоставящи услуги". По силата на тази разпоредба всяко лице, било то юридическо (или приравнено на юридическо) или физическо лице, което извършва дейност като производител, търговец, или дейност по предоставяне на услуги попада в кръга на лицата, които извършват независима икономическа дейност. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

В ЗДДС не са посочени изрични критерии, според които да се определи дали една дейност се осъществява редовно или по занятие. Преценка за това може да бъде направена при разглеждане на конкретна фактическа обстановка, с оглед всички факти и обстоятелства.

Във възприетата до сега практика на ВАС като критерий за определяне на една дейност като такава по занятие се посочва системното й (три или повече пъти за една година) осъществяване с цел извличане на печалба в свой частен интерес. В този смисъл са и Решение на ВАС №7301 от 23.05.2012г. по а.д.№1394 от 2012г., Решение на ВАС №5935 от 26.04.2013 г. по а.д. №7552 от 2012г. Така в случаите на продажби на недвижими имоти ВАС е приел, че лицето осъществява дейност редовно, ако извърши три или повече от три продажби в рамките на 12 последователни месеца, с цел реализиране на печалба.

Въпросът относно формирането на оборот за регистрация по чл.96, ал.1 от ЗДДС, в контекста на осъществяването на "независима икономическа дейност", съответно данъчно задължено лице по смисъла на същия закон, следва да бъде разгледан и в съответствие със съдебната практика на Съда на ЕС (СЕС) по отношение на обхвата на ДДС.

Същевременно Съда на ЕС в свои решения изтъква, че понятието данъчно задължено лице следва да се определи във връзка с понятието за икономическа дейност. Всъщност наличието на такава дейност, подчертава Съда, обосновава определянето на едно лице като данъчнозадължено.

Според практиката на СЕС обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия титуляр само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност. За разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице, които са извън приложното поле на директивата, и тези на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност не са определящ критерий както броят и мащабите на осъществените продажби сами по себе си, така и продължителността на периода, през който са извършени осочените действия или размерът на получените като резултат от тях приходи. Всъщност всички тези обстоятелства могат да се впишат в контекста на управлението на личното имущество на заинтересованото лице (Решение от 15 септември 2011г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10 и Решение от 20 юни 1996г. по дело Wellkome Trust, C-155/94).

Посоченото не важи, както отбелязва СЕС в решението по Съединени дела С-180/10 и С-181/10, когато лицето предприема активни действия за продажбата на имоти като използва средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на чл.9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС. Такива активни действия могат да се изразяват по-конкретно в осъществяването на благоустройствени дейности в имота, както и използването на изпитани средства за пускане на пазара.

Под активни действия следва да се разбира извършването на подготвителни действия за продажбата на имот, така както един търговец би действал при организиране на дейността си за извършване на продажба на недвижим имот - например рекламиране на имота, извършване на довършителни строителни дейности, изграждане на В и К инсталация, ел. инсталация. Действията следва да са насочени не само към повишаване цената на имота, но и да излизат извън обхвата на обикновеното управление на имота. Обикновеното управление на имота, представляват действия, насочени към съхраняването на вещта и недопускане на нейното увреждане. В този смисъл доизграждането на имота, организирано по търговски начин, би могло да бъде определено като действие, което едно лице извършва в рамките на търговската си дейност, тъй като такива инициативи не се вписват в действията по обикновено управление на лично имущество на собственик.

Предвид изложеното и при условие, че продажбата на недвижимия имот се извършва инцидентно, а не се осъществява редовно или по занятие срещу възнаграждение, същата не може да се квалифицира като независима икономическа дейност по смисъла на чл.3, ал.2 от закона. Такава сделка попада извън обхвата на Закона за данък върху добавената стойност и третирането й като облагаема или необлагаема е без правно значение от гледна точка на облагането й с данък върху добавената стойност.

В случай обаче, че при продажбата на този имот сте предприели активни действия за продажбата му, надхвърлящи обикновеното управление на личното имущество, като са използвани средства, подобни на тези, използвани от търговец - т. е., ако сте организирали продажбата си по начин, присъщ на търговец, то тази сделка ще попадне в обхвата на ЗДДС и ще формира облагаем оборот за регистрация по чл.96, ал.1 от същия закон.

По втория въпрос:

Правилата за класифицирането на доходи, като доходи от източници в Република България са регламентирани с разпоредбите на чл.8 от ЗДДФЛ. Според ал.10 на чл.8 от ЗДДФЛ от източник в страната са доходите от използване, продажба, замяна или друго прехвърляне на недвижимо имущество, включително на идеална част или ограничено вещно право върху него, намиращо се на територията на страната.

Видно от представения нотариален акт за покупко-продажба, в качеството си на съсобственик извършвате продажба на следните недвижими имоти - дворно място, изградена в него на първи етап сграда в груб строеж (магазин за хранителни стоки) и право на строеж за изграждане на сградата със смесено предназначение. Поради това, че не сте предоставили други документи, свързани с придобиването на продаваните от Вас като съсобственик имоти, следва да имате предвид следното:

Съгласно чл.13, ал.1, т.1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), не са облагаеми:

1. доходите, придобити през данъчната година от продажба или замяна на:

а) един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години;

б) до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години.

Нормата на чл.13, ал.1, т.1, буква "а" от ЗДДФЛ е приложима само за недвижим имот, който е жилищен, т.е. необлагаеми са доходите от продажбата на един жилищен имот на година. Видно от предоставения нотариален акт, предназначението на недвижимия имот е магазин за извършване на търговска дейност, а не "недвижим жилищен имот".

На основание чл.63, ал.2 от Закона за собствеността, собственикът на земята може да прехвърли отделно от земята собствеността върху вече съществуващата постройка. Собственост върху постройка, отделно от земята под нея, може да се създаде и чрез доброволна делба - чл.63, ал.3 от с.з. Предвид цитираните разпоредби, за целите на ЗДДФЛ сградата в груб строеж и дворното място/УПИ/ следва да се третират като два недвижими имота.

В ЗДДФЛ не се съдържа определение на "недвижим имот", но изводите за обхвата на това понятие се извличат на първо място от самия данъчен закон. В него законодателят е направил разграничение между "недвижимо имущество" и "недвижим имот". Първото понятие е с по-широк обхват от второто, като в някои от нормите на закона изрично е уточнено, че към недвижимото имущество за данъчни цели се включват и ограничените вещни права върху него. В чл.13, ал.1, б."б" от ЗДДФЛ, законодателят не е използвал понятието "недвижимо имущество", а е употребил термина "недвижим имот", като най-вероятно целта е да се направи разграничение между тях. В този смисъл, може да се приеме, че законът предпоставя наличието на един по-стеснителен обхват в сравнение с този на "недвижимото имущество". Предвид изложеното, разпоредбата на чл.13, ал.1, т.1, б."б" от ЗДДФЛ, отнасяща се за недвижими имоти не може да се приложи при продажба или замяна на право на строеж

Обръщаме Ви внимание, че във Вашият случай, за да е приложим чл.13, ал.1, т.1, буква "б" от ЗДДФЛ по отношение на сградата, трябва да са изминали повече от 5 години между датата на придобиването /датата на изграждането във фаза груб строеж на магазина/ и датата на неговата продажба.

По отношение на продажбата на УПИ, следва да имате превдид, че съгласно цитираната разпоредба на чл.13 от ЗДДФЛ, не са облагаеми доходите, придобити през данъчната година от продажба или замяна на "до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години."

Същевременно, от изложената фактическа обстановка в запитването и от предоставеното копие на НА не е изяснен начина на придобиване на дворното място представляващо урегулиран поземлен имот към момента на продажбата, поради което следва да имате предвид разпоредбата на чл.13, ал.1, т.26 от ЗДДФЛ, според която не са облагаеми доходите от продажба или замяна на имущество, придобито по наследство и завет, както и на имущество, реституирано по реда на нормативен акт.

Когато продажбата на недвижимо имущество не попада в хипотезите на чл.13 от ЗДДФЛ, то приложение ще намери чл.33 от закона.

Съгласно чл.33, ал.1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи.

Продажната цена включва всичко придобито във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари - чл.33, ал.5 от ЗДДФЛ.

Цената на придобиване на недвижимото имущество се определя съгласно
разпоредбите на чл.33, ал.6 от ЗДДФЛ, както следва:

- по отношение на сградата в груб строеж:

Цената на придобиване на имуществото се определя по реда на чл.33, ал.6 от ЗДДФЛ, като в общия случай това е документално доказаната цена на придобиване на имота.

- по отношение на правото на строеж:

Цената на придобиване в случаите на учредяване право на строеж е документално доказаната цена на придобиване на поземления имот, съответстваща на частта, за която е учредено правото на строеж. В случаите на продажба на право на строеж цената на придобиване е документално доказаната цена на придобиване на това право.

• по отношение на земята:

Цената на придобиване се определя по реда на чл.33, ал.6 от ЗДДФЛ, като т.1 регламентира, че това е документално доказаната цена на придобиване на имуществото.

Относно данъчно третиране по ЗДДФЛна аванс/задатък, получен по предварителен договор за продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, като доход от продажба илизамяна на недвижимо имущество, включително наограничени вещни права върху такова имущество, следва да имате предвид:

Задатъкът/капарото има обща нормативна уредба в Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/. Съгласно чл.93 от ЗЗД задатъкът служи за доказателство, че е
сключен договорът и обезпечава неговото изпълнение. Задатъкът е парична сума или
друга имуществена ценност, която едната страна дава на другата при сключване на
договора. Същевременно, в данъчноправен аспект задатъкът представлява частично
авансово плащане. В тази връзка сумите, получени от физически лица като
капаро/задатък по сделки, са доход, чието данъчно третиране е по реда и при условията
на ЗДДФЛ.

При задатък/капаро, получено по предварителен договор за продажба или замяна на недвижимо имущество, са приложими общите правила на ЗДДФЛ, регламентиращи момента на придобиване на дохода. Съгласно чл.11, ал.1, т.1 и 2 от същия закон, доходът се смята за придобит на датата на плащането, а при безналично плащане - на датата на заверяването на сметката на получателя на дохода.

Следователно, ако изплатената Ви през 2014 г. сума съгласно представените към запитването банкови документи изпълнява функцията на задатък /капаро/, в аспект на ЗДДФЛ е налице придобит доход - част от договорената цена по сделката. Когато през данъчната година е платена част от продажната цена на недвижимо имущество, облагаемият доход за тази данъчна година се определя по реда на чл.33, ал.7 от ЗДДФЛ.

Когато продажната цена по чл.33, ал.1 се плаща на части в различни данъчни години, за всяка от тези данъчни години облагаемият доход се определя по следната формула:

където:

- ОДДГ е облагаемият доход за данъчната година;

- ПЦ е продажната цена;

- ЦП е цената на придобиване;

- ЧПП е частично полученото плащане през данъчната година.

За придобитите авансово доходи от продажба на недвижимо имущество през 2014 г. и придобитите облагаеми доходи през 2015 г. от продажба на недвижими имоти, местните физически лица подават годишна данъчна декларация по чл.50 от ЗДДФЛ в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода.

Важно е да знаете, че прилагането на чл.33 от ЗДДФЛ и определянето на облагаемия доход по този ред е само в случаите, когато данъчно задължено е самото физическо лице, което няма качеството на търговец по смисъла на Търговския закон.

Настоящето становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. Действителните факти и обстоятелства се установяват в хода на производствата по реда на Данъчно-осигуретелния процесуален кодекс от органите по приходите, които при осъществяване на своите правомощия са независими и самостоятелни.