Изх. № 92-00-581
Дата: 06.06.2018 г.
Закон за народна просвета /отм./, чл. 11, ал. 1;
Закон за народна просвета /отм./, чл. 11, ал. 3;
ППЗНП /отм./, чл. 18, ал. 2;
ЗПУО /Закон за предучилищното и училищното
образование/, чл. 18, ал. 2;
ЗПОУ, чл. 330, ал. 3;
ЗПОУ, чл. 331, ал. 1;
ЗПОУ, чл. 334, ал. 2;
ПРЗ на ЗПОУ, § 16;
Закон за Регистър Булстат, чл. 3, ал. 1-8;
ЗКПО, чл. 1;
ЗКПО, чл. 2, ал. 1;
ЗКПО, чл. 92;
ЗКПО, чл. 140, ал. 5;
ДОПК, чл. 77.
ОТНОСНО: Прилагането на разпоредбите наЗакона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)
В Централно управление на Националната агенция за приходите е прието с вх. №92-00-581/03.05.2018 г. Ваше писмено запитване, за изразяване на становище по компетентност. В запитването е описана следната фактическа обстановка:
На основание чл. 11, ал. 3 от Закона за народната просвета(ЗНП) (отм.), във връзка с чл. 18, ал. 2 от Правилника за прилагане на Закона за народната просвета (отм.) и чл. 17 от Наредба № 7 от 25.06.2001 г., със Заповед №РД .......... на министъра на образованието и науката на ............. с ЕИК ...........е разрешено да открие ЧАСТНА ЦЕЛОДНЕВНА ДЕТСКА ГРАДИНА ............гр. .... Детската градина е вписана в регистъра на Министерство на образованието и науката, както и в регистър БУЛСТАТ с № .........
Съгласно параграф 16 от Преходните и заключителни разпоредби наЗакон за предучилищното и училищното образование(ПРЗ на ЗПУО) до края на месец юли 2017 година е предвиден срок за пререгистрация на съществуващи детски градини в Министерство на образованието и науката, като при липса на пререгистрация съществуващите частни детски градини следва да бъдат заличени служебно. Регистрираните детски градини по отменения ЗНП се задължават да предприемат действия по пререгистрация, като най-използваният за това метод е регистриране на ново търговско дружество в Търговския регистър към Агенцията по вписванията с наименование - името на детската градина и точно определен предмет на дейност, като новорегистрираното дружество встъпва в правата на детската градина по силата на универсално правоприемство. Процедурно това се извършва с подаване на определен набор от документи и заявление до Министерство на образованието и науката (МОН) от управителя на новото дружество. Въз основа на подаденото заявление министъра на образованието и науката подписва заповед, с която уважава или отхвърля искането за регистрация.
В тази връзка през месец юли 2017 г. дружество .............. е учредило ново дружество в Търговския регистър към Агенция по вписванията, с наименование ................, ЕИК ..........., като впоследствие са подадени документи до МОН за продължаване на дейността на детската градина чрез описаното дружество.
Със Заповед №......... на основание параграф 16, ал. 5 и ал. 7 от ПЗР на ЗПУО, чл. 334, ал. 2 от ЗПУО и постъпило заявление с вх. №.............министъра на образованието и науката е разрешил продължаване на дейността на Частна целодневна детска градина .......... гр. ..., от "ЧАСТНА ДЕТСКА ГРАДИНА........." ЕООД. В заповедта е описано мястото на осъществяване на образователния процес, съвпадащо с адреса на детската градина, правото да се издават удостоверения за задължително предучилищно образование, както и вписването на "ЧАСТНА ДЕТСКА ГРАДИНА ..........." ЕООД, ЕИК........., в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование.
Спазвайки изискването на параграф 16, ал. 9 от ПЗР на ЗПУО "ЧАСТНА ДЕТСКА ГРАДИНА........" ЕООД, ЕИК ........., е продължила дейността на детската градина при условията на универсално правоприемство. В писмото е посочено, че при регистрацията на новото ЕООД в Търговския регистър не се изисква представяне на определен документ и съответно в регистъра не се съдържа информация за правоприемство. На практика в правния мир се появява още един правен субект и към настоящия момент съществува детска градина със собствен БУЛСТАТ номер, както и ЕООД, регистрирано в Търговски регистър с различен ЕИК номер.
Във връзка с така изложените от Вас обстоятелства, поставяте следните въпроси:
1. След издаване на заповедта на министъра на образованието и науката за продължаване на дейността, необходимо ли е новоучреденото дружество да декларира това обстоятелство пред НАП - при условие, че продължаването на дейността възниква по силата на закона и е видно при справка от регистъра на Министерство на образованието и науката, който е публичен? Ако е нужно деклариране пред НАП - по какъв начин следва да бъде осъществено то?
2. След издаване на заповедта на министъра на образованието и науката за продължаване на дейността, кое лице е данъчно задължено - детската градина, възникнала през 2007 г. със собствен БУЛСТАТ, или нейния универсален правоприемник ЕООД, регистрирано през 2017 г. със собствен ЕИК, съответно от името на кой от двата субекта следва да се плащат данъчните задължения?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
Съгласно чл. 11 ал. 1 от ЗНП (Отм., ДВ, бр. 79 от 13 октомври 2015 г., в сила до 01.08.2016 г.) частни са детските градини и училищата, които се откриват или преобразуват по искане на български физически или юридически лица и не са на бюджетна издръжка. Според ал. 3 на чл. 11 от ЗНП (отм.) частните детски градини и училища се откриват или преобразуват със заповед на министъра на образованието и науката и придобиват качество на юридически лица от деня на обнародването на заповедта в "Държавен вестник".
Съгласно чл. 40, ал. 1 от ЗПУО (Обн., ДВ, бр. 79/2015 г., в сила от 01.08.2016 г.) частни са детските градини и училищата, които се учредяват от физически и/или юридически лица като търговски дружества, юридически лица с нестопанска цел или кооперации или като дружества по законодателството на държава членка. Те придобиват качеството на юридическо лице при условията и по реда на Търговския закон(ТЗ), на Закона за юридическите лица с нестопанска цел(ЗЮЛНЦ), на Закона за кооперациите(ЗК) или на законодателството на друга държава членка (чл. 29, ал. 3 от ЗПУО). Юридическите лица не могат да имат друг предмет на дейност освен дейност на детска градина или училище и могат да извършват дейност само на една детска градина или училище (чл. 330, ал. 3 от ЗПУО). Създадените частни детски градини и частни училища могат да осъществяват дейността си само след вписване в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование и издаване на удостоверение за вписване от министъра на образованието и науката или от оправомощено от него длъжностно лице (чл. 331, ал.1 от ЗПУО).
В §16 от ПЗР на ЗПУО е регламентиран начинът за уреждане на статута на съществуващите към момента на влизане в сила на закона частни детски градини и училища, учредени по реда на ЗНП (отм.).
До една година от влизането в сила на закона лицата, получили разрешение за откриване на частна детска градина или частно училище при условията и по реда на отменения ЗНП, следва да приведат правно-организационната си форма или регистрацията си в съответствие с изискванията на ЗПУО, или да учредят частна детска градина или частно училище като търговско дружество, кооперация или юридическо лице с нестопанска цел. Това означава, че продължаването на дейността може да бъде извършвано от лицето, което е получило разрешение за откриване на детската градина или училище при условията и по реда на отменения ЗНП, в случай че същото е юридическо лице и отговаря на другите изисквания на ЗПУО (§16, ал.1, предложение първо от ПЗР на ЗПУО). Лицата, получили разрешение по реда на ЗНП (отм.), могат да учредят ново юридическо лице, което да отговаря на изискванията на ЗПУО и това юридическо лице да продължи дейността на съществуващото юридическо лице по отменения ЗНП (§16, ал.1, предложение второ от ПЗР на ЗПУО).
Не по-късно от един месец след изтичане на едногодишния срок лицата, получили разрешение за откриване на частна детска градина или частно училище при условията и по реда на отменения ЗНП, следва да подадат заявление за продължаване дейността на частната детска градина или частното училище. В заявлението се посочва юридическото лице, което ще продължи дейността на заварената частна детска градина или частно училище. Към заявлението се прилага и декларация за съгласието на органите на управление на юридическото лице, което ще продължи дейността на частната детска градина или частното училище - когато това не е лицето, получило разрешение за откриване на детската градина или училището при условията и по реда на отменения ЗНП.
Министърът на образованието и науката издава заповед, с която разрешава или отказва да разреши продължаването на дейността на частната детска градина или частното училище.
Въз основа на заповедта за разрешение за продължаването на дейността частната детска градина или частното училище се вписва в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование.
Съгласно §16, ал. 9 от ПЗР на ЗПУО от вписването в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование и издаването на удостоверение за вписване, юридическото лице, което продължава дейността на частната детска градина или частното училище, поема правата, задълженията, правоотношенията, имуществото, активите и пасивите по баланса на детската градина или училището. С тази правна норма е уредено универсално (общо) правоприемство, което настъпва по силата на закона при проява на съответния юридически факт.
Министърът на образованието и науката със заповед закрива частните детски градини и частните училища, за които не е подадено заявление за продължаване на дейността или за които е направен отказ от продължаване на дейността. Заповедта се обнародва в "Държавен вестник" и влиза в сила от деня на обнародването ѝ, освен ако в нея е предвидено друго. В този случай носител на правата и задълженията на закритото заведение е лицето, получило разрешение за откриването на детската градина или на училището по реда на отменения ЗНП, респективно само в горепосочените два случая, юридическо лице, учредено въз основа на отменения ЗНП, се закрива, т.е. престава да съществува и подлежи на заличаване от регистър БУЛСТАТ.
До издаването на заповедта за разрешаване продължаване на дейността или до закриването на заварените към влизането в сила на ЗПУО частни детски градини и частни училища, правно-организационната им форма, отношенията с лицето, получило разрешение за откриването им, условията и редът за преобразуване, промяна и закриване се уреждат съгласно отменения ЗНП и съответните подзаконови актове за прилагането му.
От изложеното в запитването се установява, че е изпълнена хипотезата на §16, ал. 9 от ПЗР на ЗПУО.
ЧАСТНА ЦЕЛОДНЕВНА ДЕТСКА ГРАДИНА .......... гр. ...., е юридическо лице по смисъла на чл. 11, ал. 3 от ЗНП (отм.). Юридическото лице по отменения ЗНП (отм.) е създадено по искане на ....................
Министърът на образованието и науката е издал заповед №РД 14-336/08.08.2017 г., съгласно която е разрешено продължаването на дейността на ЧАСТНА ЦЕЛОДНЕВНА ДЕТСКА ГРАДИНА..........., гр. ... от "ЧАСТНА ДЕТСКА ГРАДИНА ............ЕООД.
Необходимо е да се отбележи, че след получаване на горепосочения административен акт ............. ООД следва да подаде заявление за вписване на обстоятелства относно субекти по чл. 3, ал. 1 - 8 от Закона за регистър БУЛСТАТ, с оглед отразяване в регистър БУЛСТАТ на промени по партидата на ЧАСТНА ЦЕЛОДНЕВНА ДЕТСКА ГРАДИНА ............., гр. .....
Въз основа на изложените факти следва да се приеме, че "ЧАСТНА ДЕТСКА ГРАДИНА .................." ЕООД е универсален (общ) правоприемник на ЧАСТНА ЦЕЛОДНЕВНА ДЕТСКА ГРАДИНА ................, гр. ... и правоприемството е настъпило на датата на вписване в специалния регистър на Министерството на образованието и науката.
За целите на данъчното облагане по ЗКПО частните детски градини, в качеството на местни юридически лица, са данъчно задължени лица на основание чл. 2, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 1, т. 1 или 2 от ЗКПО.
ЗКПО урежда специални правила за формиране на данъчен финансов резултат, респективно за определяне на корпоративен данък, за данъчни периоди, различни от календарната година. В глава деветнадесета от ЗКПО "Преобразуване на дружества и кооперации и прехвърляне на предприятие" е уредено данъчното третиране при преобразуване на дружества и кооперации. Привеждането на правно-организационната форма или регистрацията на частното училище в съответствие с изискванията на ЗПУО е извън обхвата на посочения данъчен режим. В този смисъл описаните промени не изискват прилагане на глава деветнадесета от ЗКПО "Преобразуване на дружества и кооперации и прехвърляне на предприятие", включително и чл. 140, ал. 5 от ЗКПО.
С оглед изложеното по отношение на подаването на годишна данъчна декларация (ГДД) и внасяне на дължим данък е необходимо да се има предвид следното:
- В случай че ЧАСТНА ЦЕЛОДНЕВНА ДЕТСКА ГРАДИНА ................, гр. .... бъде заличена от регистър БУЛСТАТ и предвид това, че търговското дружество "ЧАСТНА ДЕТСКА ГРАДИНА ............... ЕООД е неин универсален (общ) правоприемник в това си качество, то е отговорно за данъчните задължения на заличеното юридическо лице, ако последното е прекратило дейността си и е престанало да съществува. В този смисъл в качеството на правоприемник, въпреки че липсва специална правна уредба, в интерес на дружеството правоприемник е да подаде в законово определения срок ГДД по чл. 92 от ЗКПО за периода от началото на календарната година до датата, когато е настъпило правоприемството. В ГДД е необходимо да бъдат вписани данните на ЧАСТНА ЦЕЛОДНЕВНА ДЕТСКА ГРАДИНА......................., гр. ...
Тази декларация е различна от ГДД по чл. 92 от ЗКПО, която "ЧАСТНА ДЕТСКА ГРАДИНА ...................... ЕООД следва да подаде в законово определения срок за данъчния си финансов резултат и дължимия корпоративен данък за 2017 г.
Следва да се има предвид, че гореизложеното не се отнася за случаите, при които за да се изпълнят изискванията на ЗПУО, е извършено преобразуване на дружества или кооперации чрез някоя от формите на преобразуване, за която ЗКПО предвижда специален ред за данъчно третиране към датата на преобразуването.
- В случай че ЧАСТНА ЦЕЛОДНЕВНА ДЕТСКА ГРАДИНА..................", гр. ..... продължава да съществува като юридическо лице, следва да подаде в законово определения срок ГДД по чл. 92 от ЗКПО и да внесе дължимите по този закон данъци.
По отношение необходимостта от уведомяване на териториалната дирекция на НАП по реда на чл. 77 от ДОПК, считам че същото не е необходимо, предвид факта, че в случая не е налице преобразуване по смисъла на ТЗ. Следва да се отбележи също, че регистрацията в регистъра на НАП се извършва чрез служебно вписване на данни в регистъра, като данните за лицата, вписани в търговския регистър, и за лицата, вписани в регистър БУЛСТАТ, се вписват служебно от съответната компетентна териториална дирекция въз основа на данните от търговския регистър, съответно от регистър БУЛСТАТ.
ЗАМ. Изпълнителен Директор на нап:
/александър георгиев/
Не по-късно от един месец след изтичане на едногодишния срок лицата, получили разрешение за откриване на частна детска градина или частно училище при условията и по реда на отменения ЗНП, подават в Министерството на образованието и науката заявление за вписване в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование, към което прилагат документите по чл. 18, ал. 2 от ЗПУО (§16, ал. 2 от ПЗР на ЗПУО).
Съгласно чл. 18, ал. 2 от ЗПУО към заявлението за вписване в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование се прилагат:
- копие от акта за учредяване на юридическото лице;
- копие от удостоверението за актуално състояние на юридическото лице;
- документ за собственост или за ползване на сградата и/или помещенията, в които ще се осъществява дейността;
- документ за платена държавна такса;
- други документи, определени с наредба на министъра на образованието и науката.
Съгласно §16, ал. 5 от ПЗР на ЗПУО министърът на образованието и науката или оправомощено от него длъжностно лице издава заповед за вписване или за отказ за вписване в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование. Съгласно §16, ал. 7 от ПЗР на ЗПУО при вписване в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование на частна детска градина или частно училище, учредени по реда на ЗНП (отм.), се вписва и обстоятелството, че новоучреденото юридическо лице продължава дейността на съществуващото юридическо лице по отменения ЗНП.
Съгласно §16, ал. 9 от ПЗР на ЗПУО новоучреденото юридическо лице продължава дейността на съществуващото юридическо лице по отменения ЗНП при условията на универсално правоприемство.
Съгласно чл. 3, ал. 1 - 8 от Закона за регистър БУЛСТАТ (ЗРБ) в регистър БУЛСТАТ се вписват юридическите лица, които не подлежат на вписване в търговския регистър, както и други изрично посочени в закона субекти. Регистър БУЛСТАТ се води от Агенцията по вписванията. Вписването в регистър БУЛСТАТ има оповестително действие и служи за идентификация на вписаните субекти пред държавните органи и трети лица. В закона са уредени и правилата за вписване, промяна и заличаване на обстоятелствата, подлежащи на вписване.
Съгласно чл. 1 от ЗКПО този закон урежда облагането с корпоративен данък на печалбата на местните юридически лица, на чуждестранните юридически лица, осъществяващи дейност в страната чрез място на стопанска дейност, както и на други изрично посочени в закона лица. Съгласно чл. 2, ал. 1 от ЗКПО местни юридически лица са тези, които са учредени съгласно българското законодателство.
Съгласно чл. 92 от ЗКПО данъчно задължените лица подават годишна данъчна декларация за данъчния финансов резултат и дължимия годишен корпоративен данък. В чл. 140, ал. 5 от ЗКПО е предвидено, че при преобразуване на данъчно задължени лица по този закон, включително при универсално правоприемство, се прилагат специални правила относно определянето на данъчния финансов резултат, пренасянето на данъчни загуби и други данъчни последици, като се отчитат нормите на Търговския закон и на други специални закони, когато е приложимо.
Съгласно чл. 77 от ДОПК при преобразуване на юридически лица, включително при универсално правоприемство, правоприемникът отговаря за всички задължения на преобразуваното лице, включително за публичните задължения, като в закона са уредени редът и начинът за уведомяване на органите по приходите и последиците от преобразуването за целите на данъчното производство.
В конкретния случай, съгласно изложената фактическа обстановка, частната целодневна детска градина е била учредена и вписана по реда на отменения ЗНП, вписана е в регистъра на Министерството на образованието и науката и в регистър БУЛСТАТ. Впоследствие, във връзка с изискванията на §16 от ПЗР на ЗПУО, е учредено ново търговско дружество - "ЧАСТНА ДЕТСКА ГРАДИНА ..........." ЕООД, вписано в търговския регистър с отделен ЕИК, за което е издадена заповед на министъра на образованието и науката за продължаване на дейността на частната целодневна детска градина при условията на универсално правоприемство по §16, ал. 9 от ПЗР на ЗПУО. В заповедта е отразено, че новоучреденото дружество продължава дейността на съществуващата детска градина, като е вписано в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование, с посочване на мястото на осъществяване на дейността и правото да издава удостоверения за задължително предучилищно образование.
Посочено е, че при регистрацията на новото ЕООД в търговския регистър не се изисква представяне на документ за правоприемство и съответно в търговския регистър не е отразено обстоятелство за универсално правоприемство. В резултат в правния мир съществуват два субекта - детската градина с БУЛСТАТ и ЕООД с ЕИК, като продължаването на дейността е уредено със заповедта на министъра на образованието и науката и вписването в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование.
По въпрос 1
Въпрос 1: След издаване на заповедта на министъра на образованието и науката за продължаване на дейността, необходимо ли е новоучреденото дружество да декларира това обстоятелство пред НАП - при условие, че продължаването на дейността възниква по силата на закона и е видно при справка от регистъра на Министерство на образованието и науката, който е публичен? Ако е нужно деклариране пред НАП - по какъв начин следва да бъде осъществено то?
С оглед на изложената нормативна уредба и фактическа обстановка, продължаването на дейността на частната детска градина от новоучреденото ЕООД е уредено като универсално правоприемство по силата на §16, ал. 9 от ПЗР на ЗПУО и заповедта на министъра на образованието и науката. Това обстоятелство е вписано в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование, който е публичен. В същото време, за целите на данъчното облагане и прилагането на ЗКПО и ДОПК, е от значение кой е данъчно задълженото лице и как се отчитат последиците от универсалното правоприемство, включително по отношение на задълженията за подаване на декларации и за плащане на данъци.
Нормите на ЗКПО и ДОПК не съдържат специално изискване за подаване на отделно уведомление до НАП за настъпило универсално правоприемство в хипотеза като разглежданата, когато правоприемството е уредено със специален закон (ЗПУО) и е отразено в публичен регистър на Министерството на образованието и науката. За целите на данъчното облагане и администриране на публичните задължения е от значение правилното идентифициране на данъчно задълженото лице и отразяването на настъпилите промени в съответните регистри, поддържани от НАП, въз основа на подадените от лицата данъчни декларации и други документи по реда на ДОПК.
Извод: Не се изисква самостоятелно деклариране пред НАП на обстоятелството за продължаване на дейността по силата на универсално правоприемство, извън задълженията за подаване на данъчни декларации и други документи по реда на ЗКПО и ДОПК, като НАП отчита настъпилото правоприемство въз основа на действащата нормативна уредба и вписванията в публичните регистри.
По въпрос 2
Въпрос 2: След издаване на заповедта на министъра на образованието и науката за продължаване на дейността, кое лице е данъчно задължено - детската градина, възникнала през 2007 г. със собствен БУЛСТАТ, или нейният универсален правоприемник ЕООД, регистрирано през 2017 г. със собствен ЕИК, съответно от името на кой от двата субекта следва да се плащат данъчните задължения?
Съгласно чл. 1 и чл. 2, ал. 1 от ЗКПО данъчно задължени лица за корпоративен данък са местните юридически лица, учредени по българското законодателство, включително търговските дружества. В разглеждания случай новоучреденото "ЧАСТНА ДЕТСКА ГРАДИНА ..........." ЕООД е местно юридическо лице по смисъла на ЗКПО и подлежи на облагане с корпоративен данък за печалбата от осъществяваната дейност.
Съгласно §16, ал. 9 от ПЗР на ЗПУО новоучреденото юридическо лице продължава дейността на съществуващото юридическо лице по отменения ЗНП при условията на универсално правоприемство. Това означава, че всички права и задължения на съществуващото юридическо лице, включително данъчните задължения, преминават към новоучреденото юридическо лице. В тази връзка след вписването на новоучреденото ЕООД и издаването на заповедта на министъра на образованието и науката за продължаване на дейността, данъчно задължено лице по ЗКПО за дейността на детската градина е новоучреденото ЕООД, което следва да подава годишни данъчни декларации по чл. 92 от ЗКПО и да внася дължимия корпоративен данък.
Съгласно чл. 77 от ДОПК при универсално правоприемство правоприемникът отговаря за всички задължения на праводателя, включително за публичните задължения. Това означава, че "ЧАСТНА ДЕТСКА ГРАДИНА ..........." ЕООД отговаря за всички данъчни задължения, възникнали във връзка с дейността на детската градина, включително за задължения, възникнали преди учредяването на ЕООД, доколкото те не са погасени.
Извод: След издаване на заповедта на министъра на образованието и науката за продължаване на дейността и при условията на универсално правоприемство по §16, ал. 9 от ПЗР на ЗПУО, данъчно задължено лице по ЗКПО за дейността на детската градина е новоучреденото "ЧАСТНА ДЕТСКА ГРАДИНА ..........." ЕООД, което отговаря и за всички данъчни задължения на съществувалата до този момент детска градина, като данъчните задължения следва да се плащат от името на ЕООД.
