|
Изх. М-94-Д-594 #2 Дата: 04.11.2024г. |
ДОПК, чл. 135, чл.137, чл. 142 ЗКПО, чл. 12, чл. 195, чл. 13, § 1, т. 9 ЗДДФЛ, чл.75, чл.37, чл.46, § 1, т. 8 ЗНАП, чл. 10 СИДДО с Казахстан СИДДО с Грузия |
ОТНОСНО:Ваше запитване, касаещо данък при източника по реда наЗакона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО), Закона за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и прилагане на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и Казахстан и Спогодбата за избягване на двойно данъчно облагане (СИДДО) между България и Грузия
Във Ваше писмено запитване, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № ....... от .......г., е изложена следната фактическа обстановка:
Вашето дружество осъществява дейност по разработка, проектиране и поддръжка на индивидуални софтуерни решения за клиенти, които са местни лица на Европейския съюз и трети страни. За изпълнение на тази дейност сключвате договори с подизпълнители - физически и юридически лица, установени в Казахстан и Грузия, които оказват различни услуги, които квалифицирате като "технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от Допълнителните Разпоредби на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Посочено е, че подизпълнителите са данъчно задължени лица в съответните страни и предоставят удостоверения за данъчно задължено лице, издадено от компетентната местна данъчна служба. Услугите, които получавате от тях, се осъществяват на територията на държавата, на която те са данъчно задължени лица, и те нямат място на стопанска дейност/определена база в България.
С оглед горното, отправяте следните въпроси:
1. Облагаеми ли са с данък при източника по реда на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, респективно с окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), изплатените суми с консултантски характер към вашите подизпълнители - чуждестранни физически или юридически лица от Казахстан и Грузия, които нямат място на стопанска дейност/определена база в България?
2. Възможно ли е да ползвате данъчно облекчение по реда на чл. 7 или чл. 14 от СИДДО с Казахстан и Грузия, съответно да не облагате тези доходи с консултантски характер в България? Ако да, какви други документи освен приложените удостоверения следва да ви бъдат предоставени от съответните чуждестранни физически или юридически лица за прилагане на данъчните облекчения по СИДДО?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената фактическа обстановка по направеното запитване и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Понятието "възнаграждения за технически услуги" е дефинирано в § 1, т. 9 от Допълнителните Разпоредби на Закона за корпоративното подоходно облагане(ДР на ЗКПО), където е определено, че това са плащания с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания.
За да се квалифицира видът на възнаграждението, е необходимо да се прецени естеството на извършените услуги, да се анализира сключеният договор, уговорените права и задължения, както и действителната воля на страните. В конкретния случай видно от изложеното в запитването Ви, услугите, които получавате от Вашите подизпълнители, са от консултантско естество и би следвало да се третират по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО като "възнаграждения за технически услуги". Доколкото в ЗКПО, както и другите данъчни закони липсва легална дефиниция на понятието "услуги от консултантско естество", смисълът на това понятие би следвало да се извлича от общоприетото му значение. Най-общо услугите от консултантско естество се изразяват в даване на съвети, специализирано мнение, препоръка с цел осигуряването на решаване на даден проблем.
Възнагражденията за технически услуги, когато са начислени от местно юридическо лице в полза на чуждестранно юридическо лице, което няма място на стопанска дейност в страната, попадат в обхвата на чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО и са определени като доходи от източник в България.
По силата на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО на облагане с данък при източника, който е окончателен, подлежат доходите на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5 от същия закон, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в България. Данъчната основа за определяне на данъка върху доходите по чл. 195, ал. 1 е брутният размер на тези доходи, а данъчната ставка за данъка е 10 на сто.
Относно третирането на доходите по смисъла на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ), следва да имате предвид, че чл. 37, ал. 1, т. 7 от Закона предвижда, че възнаграждения за технически услуги, начислени в полза на чуждестранни физически лица, които не са реализирани чрез определена база в страната, са от източник в България. Съгласно § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ, понятието "възнаграждения за технически услуги" е съответното понятие по смисъла на ЗКПО. Следователно, на основание чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ тези доходи подлежат на облагане в България с данък при източника, като данъчната ставка е 10 на сто върху брутната стойност на доходите. В чл. 37а от (ЗДДФЛ) е предвидена и възможност за преизчисляване на данъка, но това правило се отнася само до чуждестранни физически лица, които са местни лица за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.
От друга страна, разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО, респективно чл. 75 от ЗДДФЛ, постановява, че когато в международен договор, ратифициран от България, обнародван и влязъл в сила се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор. В конкретния случай следва да се има предвид че България има сключени и действащи данъчни спогодби както с Грузия (СИДДО между България и Грузия, обн., ДВ, бр. 14 от 18.02.2000 г., в сила от 01.07.1999 г.), така и с Казахстан (СИДДО между България и Казахстан, обн., ДВ, бр. 106 от 9.09.1998 г., в сила от 24.07.1998 г.).
Общото правило, закрепено в данъчните спогодби, е, че доходите от стопанска дейност, реализирани от чуждестранно лице, се облагат по реда на чл. 7 или чл. 14 от съответната СИДДО в зависимост от това дали става въпрос за физическо или юридическо лице, освен ако тези доходи не са специално разгледани в останалите разпоредби на спогодбата.
В случаят с Грузия, ако подизпълнителите са юридически лица и доколкото те са действителният притежател на дохода, реализираните от тях доходи попадат в обхвата на чл. 7 от сключената между България и Грузия СИДДО. Това е така, тъй като възнагражденията за технически услуги (в конкретния случай) не намират специално третиране съгласно останалите разпоредби на Спогодбата. Така, съгласно чл. 7 от Спогодбата печалбите/доходите от стопанска дейност на грузински местни лица се облагат само в Грузия, доколкото чуждестранните лица не формират място на стопанска дейност в България. При положение, че тези лица извършват своята дейност дистанционно, без да присъстват на територията на България, то чрез тяхната дейност не може да възникне място на стопанска дейност в страната. Следователно, доходите от оказване на консултантски услуги, реализирани от юридически лица, местни на Грузия, се освобождават от облагане в България на основание чл. 7, ал. 1 от СИДДО с тази държава.
В хипотезата на подизпълнители, които са грузински физически лица, аналогично на казаното по-горе, те също ще могат да ползват данъчно облекчение, но по реда на чл. 14 от СИДДО между България и Грузия. Техните доходи ще бъдат освободени от облагане в България, стига да са местни лица за данъчни цели на Грузия и да не са формирали определена база на територията на страната, с която доходът да е ефективно свързан. Както бе отбелязано вече, при положение че лицата не осъществяват дейност на територията на България, не са налице основания за възникване на определена база чрез тяхната дейност.
По отношение на подизпълнителите, които са местни лица на Казахстан, също са валидни горните разяснение и данъчно третиране. Когато подизпълнителите са юридически лица, те ще могат да се възползват от данъчното облекчение, предвидено в чл. 7 от Спогодбата. В този смисъл, при условие че юридическите лица са действителният получател на дохода и не са формирали място на стопанска дейност в страната, те ще бъдат освободени от облагане в България. Съответно, когато подизпълнителите са физически лица, които не са формирали определена база в България, техните доходи ще бъдат освободени от облагане в България на основание чл. 14 от СИДДО между България и Казахстан.
Данъчните облекчения, предвидени в СИДДО, не се прилагат автоматично, а следва да се удостоверят основанията за тях по реда на чл. 135 и сл. от ДОПК в зависимост от размера на реализирания доход.
Ако реализираният доход на подизпълнителите е в размер до 500 000 лв., следва да бъде приложена опростената процедура по реда на чл. 142, ал. 1 от ДОПК. Тази разпоредба предвижда, че в случаите, когато доходите от източник в страната, начислени от платец на доходите в България, не надвишават 500 000 лв. годишно, обстоятелствата по чл. 136 от ДОПК трябва да се удостоверяват пред платеца на доходите. В този смисъл, за да могат подизпълнителите да се възползват от облекченията, предвидени в съответната СИДДО, те трябва да предоставят на българския платец следните документи:
- удостоверение, издадено от данъчната администрация на Грузия или Казахстан, че са местни лица на съответната държава за съответната данъчна година;
- декларация, че чуждестранните лица са действителен притежател на доходите и че не разполагат с място на стопанска дейност/определена база в България, свързани с въпросните доходи;
- извлечение от публичен регистър, когато е приложимо, удостоверяващо представителната власт на лицето или лицата, подписали горепосочената декларация.
В случаите когато общият размер на реализираните доходи на чуждестранното лице (взема се предвид общият размер на различни видове доходи, които подлежат на облагане с данък при източника, независимо че всеки от тях може да не достига посочения праг самостоятелно) надвиши 500 000 лв. в рамките на данъчната година, следва да се подаде искане за прилагане на СИДДО по чл. 137, ал. 1 от ДОПК. В този случай основанията за прилагане на СИДДО се доказват по реда на чл. 137-139 от ДОПК.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП: ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА
Във връзка с изложената фактическа обстановка: дружеството извършва разработка, проектиране и поддръжка на индивидуални софтуерни решения за клиенти - местни лица на държави от Европейския съюз и трети страни. За изпълнение на тази дейност се сключват договори с подизпълнители - физически и юридически лица, установени в Казахстан и Грузия, които предоставят различни услуги, квалифицирани от дружеството като "технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО. Посочено е, че подизпълнителите са данъчно задължени лица в съответните държави и представят удостоверения за данъчно задължено лице, издадени от компетентната местна данъчна администрация. Услугите се извършват на територията на държавата, в която подизпълнителите са данъчно задължени лица, и те нямат място на стопанска дейност/определена база в България.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Облагаеми ли са с данък при източника по реда на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, респективно с окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ, изплатените суми с консултантски характер към подизпълнителите - чуждестранни физически или юридически лица от Казахстан и Грузия, които нямат място на стопанска дейност/определена база в България?
Въпрос 2: Възможно ли е да се ползва данъчно облекчение по реда на чл. 7 или чл. 14 от СИДДО с Казахстан и Грузия, съответно да не се облагат тези доходи с консултантски характер в България? Ако да, какви други документи, освен приложените удостоверения, следва да бъдат предоставени от съответните чуждестранни физически или юридически лица за прилагане на данъчните облекчения по СИДДО?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и при съобразяване на относимата нормативна уредба се изразява следното становище:
1. Понятие "възнаграждения за технически услуги" и квалификация на услугите
Понятието "възнаграждения за технически услуги" е дефинирано в § 1, т. 9 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО. Съгласно тази разпоредба това са плащания с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания.
За да се квалифицира видът на възнаграждението, следва да се прецени естеството на извършените услуги, да се анализира сключеният договор, уговорените права и задължения, както и действителната воля на страните.
В конкретния случай, според изложеното в запитването, услугите, които се получават от подизпълнителите, са от консултантско естество и следва да се третират по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО като "възнаграждения за технически услуги".
Тъй като в ЗКПО и в другите данъчни закони липсва легална дефиниция на понятието "услуги от консултантско естество", неговият смисъл следва да се извлича от общоприетото му значение. Най-общо услугите от консултантско естество се изразяват в даване на съвети, специализирано мнение, препоръка с цел осигуряване на решаване на даден проблем.
Извод: Услугите, предоставяни от подизпълнителите от Казахстан и Грузия, представляват "възнаграждения за технически услуги" по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО.
2. Облагане на възнагражденията за технически услуги по ЗКПО (чуждестранни юридически лица)
Възнагражденията за технически услуги, когато са начислени от местно юридическо лице в полза на чуждестранно юридическо лице, което няма място на стопанска дейност в страната, попадат в обхвата на чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО и са определени като доходи от източник в България.
Съгласно чл. 195, ал. 1 от ЗКПО на облагане с данък при източника, който е окончателен, подлежат доходите на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5 от същия закон, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в България.
Данъчната основа за определяне на данъка върху доходите по чл. 195, ал. 1 е брутният размер на тези доходи, а данъчната ставка за данъка е 10 на сто.
Извод: При липса на приложима данъчна спогодба или при неприложено облекчение по СИДДО, възнагражденията за технически услуги, изплатени на чуждестранни юридически лица от Казахстан и Грузия, които нямат място на стопанска дейност в България, подлежат на облагане с окончателен данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО в размер на 10% върху брутния доход.
3. Облагане на възнагражденията за технически услуги по ЗДДФЛ (чуждестранни физически лица)
Относно третирането на доходите по смисъла на ЗДДФЛ следва да се има предвид, че чл. 37, ал. 1, т. 7 от закона предвижда: възнаграждения за технически услуги, начислени в полза на чуждестранни физически лица, които не са реализирани чрез определена база в страната, са от източник в България.
Съгласно § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ понятието "възнаграждения за технически услуги" е съответното понятие по смисъла на ЗКПО.
На основание чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ тези доходи подлежат на облагане в България с данък при източника, като данъчната ставка е 10 на сто върху брутната стойност на доходите.
В чл. 37а от ЗДДФЛ е предвидена възможност за преизчисляване на данъка, но това правило се отнася само до чуждестранни физически лица, които са местни лица за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.
Извод: При липса на приложимо облекчение по СИДДО, възнагражденията за технически услуги, изплатени на чуждестранни физически лица от Казахстан и Грузия, които нямат определена база в България, подлежат на облагане с окончателен данък при източника по чл. 37, ал. 1, т. 7 във връзка с чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 10% върху брутния доход, като преизчисляване по чл. 37а не е приложимо за тези държави.
4. Приложимост на международните договори (СИДДО) - общ принцип
Съгласно чл. 13 от ЗКПО и чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в международен договор, ратифициран от България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на съответния закон, прилагат се разпоредбите на международния договор.
В конкретния случай България има сключени и действащи данъчни спогодби както с Грузия (СИДДО между България и Грузия, обн., ДВ, бр. 14 от 18.02.2000 г., в сила от 01.07.1999 г.), така и с Казахстан (СИДДО между България и Казахстан, обн., ДВ, бр. 106 от 9.09.1998 г., в сила от 24.07.1998 г.).
Общото правило, закрепено в данъчните спогодби, е, че доходите от стопанска дейност, реализирани от чуждестранно лице, се облагат по реда на чл. 7 или чл. 14 от съответната СИДДО в зависимост от това дали става въпрос за физическо или юридическо лице, освен ако тези доходи не са специално разгледани в останалите разпоредби на спогодбата.
Извод: При наличие на действаща СИДДО между България и държавата на местно лице - получател на дохода, се прилагат разпоредбите на съответната спогодба, ако са различни от вътрешното законодателство.
5. Прилагане на СИДДО с Грузия - юридически лица
В случая с Грузия, когато подизпълнителите са юридически лица и доколкото те са действителният притежател на дохода, реализираните от тях доходи попадат в обхвата на чл. 7 от СИДДО между България и Грузия. Това е така, тъй като възнагражденията за технически услуги в конкретния случай не намират специално третиране в останалите разпоредби на спогодбата.
Съгласно чл. 7 от спогодбата печалбите/доходите от стопанска дейност на грузински местни лица се облагат само в Грузия, доколкото чуждестранните лица не формират място на стопанска дейност в България.
При положение, че тези лица извършват своята дейност дистанционно, без да присъстват на територията на България, чрез тяхната дейност не може да възникне място на стопанска дейност в страната.
Следователно доходите от оказване на консултантски услуги, реализирани от юридически лица, местни на Грузия, се освобождават от облагане в България на основание чл. 7, ал. 1 от СИДДО с тази държава.
Извод: При наличие на удостоверено местно лице на Грузия - юридическо лице, което няма място на стопанска дейност в България и е действителен притежател на дохода, възнагражденията за технически услуги се облагат само в Грузия по чл. 7 от СИДДО с Грузия и не подлежат на облагане с данък при източника в България.
6. Прилагане на СИДДО с Грузия - физически лица
В хипотезата на подизпълнители, които са грузински физически лица, аналогично на горното, те също могат да ползват данъчно облекчение, но по реда на чл. 14 от СИДДО между България и Грузия.
Доходите им ще бъдат освободени от облагане в България, при условие че са местни лица за данъчни цели на Грузия и не са формирали определена база на територията на страната, с която доходът да е ефективно свързан.
Както е отбелязано, при положение че лицата не осъществяват дейност на територията на България, не са налице основания за възникване на определена база чрез тяхната дейност.
Извод: При наличие на удостоверено местно лице на Грузия - физическо лице, което не разполага с определена база в България, доходите от консултантски услуги се облагат само в Грузия по чл. 14 от СИДДО с Грузия и не подлежат на облагане с данък при източника в България.
