НАП: Приложение на намалената ставка по чл. 66, ал. 2, т. 4 и 5 ЗДДС при съпътстващи доставки по чл. 128 ЗДДС

Предмет на становището е прилагането на разпоредбите на чл. 66, ал. 2, т. 4 и 5 от ЗДДС във връзка с продажби на комплекти ("бъндели") от стоки, за които при самостоятелна доставка биха били приложими различни данъчни ставки.

Описана е следната фактическа обстановка: "............................." ЕООД извършва дистрибуция на бързооборотни стоки от различни марки. Позовавате се на публикувано становище с изх. № 20-00-100/29.06.2020 г., в което е посочено, че при доставка на стока, за която е приложима намалената ставка по чл. 66, ал. 2, т. 4 и 5 от ЗДДС, е възможно същата да бъде комплектувана при обща цена с допълнителен артикул с незначителна стойност (лъжичка, дрънкалка, залъгалка и др.), за който при самостоятелна доставка би се прилагала стандартната ставка от 20%. Считате, че в този случай, на основание чл. 128 от ЗДДС, за доставката е приложима намалената ставка.

Интересувате се дали може да прилагате намалената ставка от 9% при продажба на "бъндел" ("bundle promotion" - съпътстваща доставка), състоящ се от продукти, които при самостоятелна продажба биха били обект на облагане с различни данъчни ставки. Посочени са два примера:

• Продажба на бъндел "памперс + мокри кърпички памперс" - с доставна цена на памперса 14.58 лв. и на мокрите кърпички памперс 1.12 лв., и с продажна цена съответно 18.72 лв. (с приложена ставка 9%) и 1.43 лв. (с приложена ставка 20%).
• Продажба на бъндел "памперс + омекотител за бебешки дрехи" - с доставна цена на памперса 14.58 лв. и на омекотителя за бебешки дрехи 2.41 лв., и с продажна цена съответно 18.72 лв. (с приложена ставка 9%) и 3.10 лв. (с приложена ставка 20%).

Считате, че определението на понятието "стоки с незначителна стойност" по § 1, т. 9 от ДР на ЗДДС е неприложимо при посочените продажби на "бъндел".

Въпрос: Какъв е критерият за определяне на стойността на един артикул като незначителна, предвид липсата на ясно дефиниране на това понятие в цитираното становище с изх. № 20-00-100/29.06.2020 г.? Приложимо ли е определението, дадено в решение № 55/29.01.2009 г. на Комисията за защита на конкуренцията, съгласно което предмет с незначителна стойност е налице тогава, когато тя не надвишава повече от 10% от цената на продавания основен продукт или услуга?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, е изложено следното принципно становище.

Правна уредба и общи принципи

Съгласно чл. 66, ал. 2 от ЗДДС, в сила от 01.07.2020 г. до 31.12.2021 г., ставката на данъка е 9 на сто за:

• т. 4 - храни, подходящи за бебета или за малки деца по приложение № 4;
• т. 5 - бебешки пелени и подобни бебешки хигиенни артикули по приложение № 4.

Относно прилагането на намалената ставка от 9% по чл. 66, ал. 2 от ЗДДС в частта за доставките на храни, бебешки пелени и подобни бебешки хигиенни артикули по приложение № 4, във връзка с постъпили запитвания и с цел осигуряване на единна данъчна практика, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите е издадено становище с изх. № 20-00-100/29.06.2020 г. на зам. изпълнителния директор на НАП, публикувано на интернет страницата на НАП - www.nap.bg.

В т. 2.2. от това становище е посочено, че е възможно при доставка на стока по чл. 66, ал. 2, т. 4 и 5 от ЗДДС същата да бъде комплектувана с обща цена с допълнителен артикул с незначителна стойност, за който при самостоятелна доставка би се приложила стандартната ставка от 20%, като лъжичка, дрънкалка, залъгалка или други подобни. В този случай, на основание чл. 128 от ЗДДС, за доставката е приложима намалената ставка.

Съгласно чл. 128 от ЗДДС, когато основна доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.

Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и сама по себе си не представлява цел за клиента, а се явява допълнение или повишава качеството на основния предмет на доставката.

В § 1, т. 9 от ДР на ЗДДС е дадена дефиниция на понятието "стоки с незначителна стойност", но за целите на прилагането на чл. 128 от ЗДДС това определение е неприложимо.

При преценка за приложение на чл. 128 от ЗДДС следва да се извърши внимателен анализ коя от доставките е основна и коя има съпътстващ характер. Дори една доставка да не представлява основна цел за клиента, ако делът ѝ в общата цена е съществен, тя следва да има самостоятелно данъчно третиране. В този случай, за целите на ДДС, са налице две или повече отделни доставки.

Поради спецификата на всеки отделен случай, преценката за наличие или липса на съпътстваща доставка следва да се прави самостоятелно за всеки конкретен случай и не може да се въведе общо "математическо" правило за такова установяване.

Следва да се има предвид, че преценката дали предоставянето на артикули с незначителна стойност е при условията на съпътстваща доставка, освен от това дали същата представлява основна цел за клиента, се влияе съществено и от дела на стойността на всяка една от доставките в общата цена. Ако делът на стойността на допълнителния артикул е значителен, следва да се приеме, че макар този артикул да не представлява основна цел за клиента, са налице две доставки със самостоятелно данъчно третиране.

Извод: Критерият за "незначителна стойност" при прилагане на чл. 128 от ЗДДС не се определя по общо математическо правило (включително не се прилага автоматично критерият от решение № 55/29.01.2009 г. на КЗК), а чрез конкретна преценка за всяка доставка, основана на това дали допълнителният артикул е самостоятелна цел за клиента и какъв е делът му в общата цена; определението по § 1, т. 9 от ДР на ЗДДС е неприложимо за целите на чл. 128.

Приложение към посочените примери

С оглед изложеното се прави преценка относно посочените от Вас два примера за доставка на бъндели при конкретно посочените ценови съотношения между двата артикула в бъндела.

Извод: Посочените два примера за доставка на бъндели, при описаните ценови съотношения между артикулите в тях, попадат в обхвата на приложение на чл. 128 от ЗДДС и подлежат на облагане с намалена ставка.