НАП: Регистрация по чл. 97а от ЗДДС и данъчно третиране на доходи от продажба на произведения на изкуството чрез онлайн платформа

ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), Закон за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Кодекса за социално осигуряване (КСО)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ....постъпи Ваше запитване с вх. № 94-00-169/19.12.2024 г., относно прилагане на ЗДДС, ЗДДФЛ и КСО, допълнено с писмо с вх. № 94-00-169#1/02.01.2025г.

Изложена е следната фактическа обстановка:

По образование сте архитект, но имате намерение да упражнявате свободна професия художник и да се регистрирате, като такъв в регистър Булстат. Ще продавате произведения на изобразителното изкуство - живопис и графика чрез платформата Etsy. Предполагате, че няма да достигнете прага за задължителна регистрация по ЗДДС и прага от 10 000 евро за регистрация за режим OSS. Ще продавате по една - две картини на месец на крайни клиенти без номер по ДДС от ЕС.

Поставени са следните въпроси:

1. Задължителна ли e регистрацията по чл. 97а от ЗДДС с оглед внасяне на дължимото ДДС по комисионните и рекламни услуги, които платформата ще ви предоставя? Какви биха били задълженията Ви във връзка с тази регистрация? Питате дали е възможно да се справите сам с подаването на декларациите по ЗДДС, касаещи тази регистрация или ще ви е нужна помощ от счетоводител.

2. Какъв е редът за облагане на доходите от продажбата на картини и какви ще са нормативно признатите разходи?

3. Ако услугите, които ще ползвате за реклама на дейността Ви в интернет, независимо дали в чужди сайтове или платформи, са безплатни, то трябва ли да се регистрирате на основание чл. 97а, ал.1 от ЗДДС?

4. При регистрация по чл. 97а, задължен ли сте да фактурирате доставките, които извършвате на клиентите си от чужбина и каква ще е дължимата ставка на ДДС? Следва ли да посочвате чл. 113, ал. 9 от закона, като основание за неначисляване на ДДС или ще следва да начислявате 0 % ДДС? Следва ли да вписвате ДДС номера си, който ще получите при регистрация по чл. 97а от ЗДДС във фактурите, които ще издавате и задължен ли сте да издавате фактури на физическите лица?

5. При регистрация по чл. 97а, подава ли се VIES декларация? При проверка в системата VIES ще се виждате ли като регистриран по ДДС, след като не сте регистриран на друго основание по ЗДДС?

6. При извършване на до 3 бр. доставки на месец няма ли да възникне основание за служебна дерегистрация от органите на НАП на тази регистрация по чл. 97а от ЗДДС?

7. Може ли да се дерегистрирате по ЗДДС по желание преди да изтече календарната годината, ако нямате продажби и прекратите дейността си?

8. Началото на осъществяване на дейността и регистрацията в НАП има ли връзка с началото и съответно края на периода, за който се дължат осигуровки, след като има вероятност доставки да не се осъществят, и да няма приходи от тази дейност, т.е. да не възникне основание за осигуряване?

С оглед на изложената фактическа обстановка и въз основа на относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

По въпросите, свързани с прилагането на ЗДДС:

Видно от запитването, като физическо лице възнамерявате да продавате картини - стоки чрез платформата Etsy Ireland UC, която осъществява посреднически и рекламни услуги при реализирането им.

Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице (ДЗЛ) е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. С оглед разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, според която независима икономическа дейност е и дейността по упражняване на свободна професия, продажбата на произведения на изкуството, може да се определи като независима икономическа дейност и съответно лицето, което осъществява дейността е ДЗЛ.

При продажба на стоки чрез сайта на Etsy Ireland UC, платформата осъществява към Вас доставки на услуги по реклама и посредничество. Мястото на изпълнение на получените доставки на услуги се определя по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е ДЗЛ. Съгласно посочената разпоредба, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Мястото на изпълнение на услугите, във Вашия случай ще е на територията на страната, тъй като ще извършвате дейността си на територията на страната.

Съгласно чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, което получава услуги с място на изпълнение на територията на страната, които са облагаеми и за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 от ЗДДС.

В случая ще е налице хипотезата на разпоредбата на чл. 82, ал. 2 т. 3 от ЗДДС, съгласно която, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставки на услуги - когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС.

С оглед посоченото, за Вас, като получател на услуги от платформата ETSY, (които са с място на изпълнение на територията на страната и са облагаеми доставки), ще възникне задължение за регистрация по този закон, на основание чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС. На основание чл. 97а, ал. 4 от ЗДДС за Вас, като ДЗЛ ще възникне задължение за подаване на заявление за регистрация не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (авансово плащане или данъчно събитие), като данъчната основа на получената услуга подлежи на облагане с данък.

На основание чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 82, ал. 2, т. 3 от с.з. за Вас, като регистрирано на основание чл. 97а от ЗДДС лице, ще възникне задължение за издаване на протокол, съдържащ реквизити, посочени в чл. 117, ал 2 от закона. За услугите, които платформата Ви предоставя, ще възникне изискуемост на данъка, съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от закона и ще имате задължение да начислите и внесете дължимия данък за услугите в България с протокола по чл. 117 от ЗДДС.

Съгласно чл. 117, ал. 3 протоколът се издава не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем. Същият следва да намери отражение в дневника за продажби на основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС.

Независимо от регистрацията по чл. 97а, съгласно ал. 5 от същата разпоредба, ако възникнат основания за задължителна регистрация по чл. 96, 97 и 99 или за регистрация по избор по чл. 100, ал. 1 и 2, Вие следва да се регистрирате по реда и в сроковете за задължителна регистрация или регистрация по избор.

В правомощията на НАП е да осигурява необходимата информация и да разяснява правата и задълженията на задължените лица и Изпълнителният директор на НАП не разполага с правомощия да дава становища с икономически характер. Преценката дали ще се справите със задълженията си без специализирана помощ на счетоводител не е от компетентността на НАП.

Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Безвъзмездните доставки са извън обхвата на ЗДДС. Ако услугите, които ще ползвате за дейността си в Интернет, получени от чужди сайтове или платформи, са безвъзмездни (не възниква задължение за Вас за насрещна престация), то за Вас няма да възникне задължение за регистрация по чл. 97а, от ЗДДС.

Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. Съгласно ал. 9 на същата разпоредба данъчно задължените лица, които не са регистрирани по този закон или са регистрирани на основание чл. 97а, ал. 1 и 2, чл. 99 и чл. 100, ал. 2, нямат право да посочват данъкав издаваните от тях фактури и известия към фактури.

Фактурата задължително следва да съдържа, описаните в чл. 114, ал. 1 от ЗДДС реквизити.

При регистрация по чл. 97а, ще имате издаден идентификационен номер за целите на ДДС, пред който е поставен знакът "BG", който следва да се посочи в издаваните от Вас фактури за доставките, които извършвате. Следва да посочите и основанието за неначисляване на данък добавена стойност, "чл. 113, ал. 9 от ЗДДС".

В чл. 113, ал. 3, т. 1 и 7 от ЗДДС са предвидени случаи, при които фактура може да не се издава: за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице; и за доставки, осъществени от нерегистрирани по закона физически лица, различни от еднолични търговци, когато за извършените от тях доставки: а) се издава документ по реда на специален закон, или б) се издава сметка за изплатени суми или документ по чл. 9 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица, или в) издаването на документ не е задължително съгласно Закона за данъците върху доходите на физическите лица.

Следва да се има предвид, че съгласно ал. 6 на чл. 113, когато издаването на фактура не е задължително, тя се издава по желание на доставчика или на получателя, като всяка страна е длъжна да окаже необходимото съдействие на другата страна за издаването.

Като ДЗЛ, независимо дали сте регистриран или не на основание чл. 97а от ЗДДС, следва да фактурирате доставките, които извършвате на клиентите си при спазване на описаните относими разпоредби на ЗДДС.

Съгласно чл. 125, ал. 1 от ЗДДС за всеки данъчен период регистрираното по чл. 96, 97, 97а, 99 и чл. 100, ал. 1 и 2 лице подава справка - декларация, съставена въз основа на отчетните регистри по чл. 124. Съгласно ал. 2 на същата разпоредба регистрираното лице, което е извършило за данъчния период вътреобщностни доставки, доставки като посредник в тристранна операция или доставки на услуги по чл. 21, ал. 2  с място на изпълнение на територията на друга държава членка, заедно със справка- декларация по ал. 1 подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период.

Регистрирано по чл. 97а от ЗДДС лице подава VIES декларация, само ако осъществява доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС за регистрирано по ЗДДС лице. Доколкото няма информация за такива доставки, осъществявани от Вас, то за Вас не възниква задължение за подаване на такъв вид декларация.

Осъществяването на малко доставки не е основание за дерегистрация по ЗДДС на лице, регистрирано по чл. 97а от ЗДДС.

Основание за дерегистрация по избор, за лице, регистрирано на основание чл. 97а от ЗДДС възниква, когато към датата на подаване на заявлението за дерегистрация не е налице основание за задължителна регистрация. В този случай регистрираното лице само избира кога да подаде заявление за дерегистрация до компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите, съгласно предвиденото в чл. 109, ал. 2 от ЗДДС.

Това означава, че може да подадете заявление за доброволна дерегистрация по Ваша преценка, ако не получавате услуги от чуждестранния доставчик.

Относно прилагане нормите на ЗДДФЛ:

Съгласно ЗДДФЛ, доходите от упражняване на свободна професия са в обхвата на доходите от стопанска дейност, различна от стопанска дейност като едноличен търговец. Общото правило е, че облагаемият доход за доходите от упражняване на свободна професия се определя, като придобитият доход се намалява с 25 на сто разходи за дейността (чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ). Изключение от общото правило е предвидено само за авторските и лицензионните възнаграждения, включително за доходите от продажба на изобретения, произведения на науката, културата и изкуството от техните автори, облагаемият доход за които се определя, като придобитият доход се намалява с 40 на сто разходи за дейността (чл. 29, ал. 1, т. 2, буква "б" от ЗДДФЛ).

В конкретния случай следва да имате предвид, че:

За целите на ЗДДФЛ "авторски и лицензионни възнаграждения" са тези по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на Закона за корпоративното подоходно облагане, като в т. ч. са плащанията от всякакъв вид, получени за използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение. ал. 1, т. 2, буква "б" от ЗДДФЛ).

"Произведения на изкуството" са тези по смисъла на § 1, т. 20 от ДР на Закона за данък върху добавената стойност, като в т.ч. са: картини, колажи и други подобни декоративни произведения, рисунки и графики, направени изцяло от ръката на художник, с изключение на планове и чертежи за архитектурни, инженерни, промишлени, търговски, топографски и други подобни цели, ръчно украсени фабрични изделия, театрални декори, декори за кино и други видове декори.

Следователно, за да се третира доходът като авторско възнаграждение следва да се прехвърлят авторските права върху произведенията, които създавате.

При условие че не прехвърляте авторски права, за да се приложи чл. 29, ал. 1, т. 2, буква "б" от ЗДДФЛ и да ползвате 40 на сто признати разходи следва доходът да е от продажба на произведение на изкуството по смисъла на по-горе цитираната норма.

По прилагане на осигурителното законодателство:

Упражняването на трудова дейност по смисъла на чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) е основополагащо за възникване на основание за внасяне на осигурителни вноски за съответното лице за фондовете на държавното обществено осигуряване. Това произтича от разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от КСО, която гласи, че осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от същия кодекс, и за който са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й.

В КСО няма легална дефиниция на понятието "трудова дейност". За целите на осигуряването достатъчно е лицето да попадне в кръга на задължително осигурените по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от КСО като упражняващо дейност на някое от посочените основания, за да възникне задължение за внасяне на осигурителни вноски за него.

Лицата, посочени в разпоредбата на чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, физическите лица - членове на неперсонифицирани дружества и лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители, са самоосигуряващи се лица по смисъла на чл. 5, ал. 2 и чл. 6, ал. 8 от КСО.

Самоосигуряващите се лица са задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване за старост и за смърт. По свой избор те могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство (чл. 4, ал. 4 от КСО).

Осигурителните вноски са за тяхна сметка и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година. Окончателният размер на месечния осигурителен доход за тези лица се определя за периода, през който са упражнявали трудова дейност през предходната година, въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), и не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход (чл. 6, ал. 8 и 9 от КСО).

Съгласно чл. 3, ал. 3, т. 3 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ) при определяне на годишния осигурителен доход самоосигуряващите се лица, регистрирани като упражняващи свободна професия, вземат предвид облагаемия доход по чл. 29 от ЗДДФЛ, получен от упражняване на трудовата дейност.

Авторските възнаграждения, получени срещу отстъпено право на използване на произведенията, обекти на авторското право по Закона за авторското право и сродните му права, не представляват доход от трудова дейност по чл. 4 от КСО и върху тях не се дължат осигурителни вноски. Поради това облагаемият доход от продажбата на художествени произведения от техните автори не участва при формиране на годишния осигурителен доход по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО.

Задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд "Пенсии", съответно във фонд "Пенсии за лицата по чл. 69", на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б. Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване (чл. 127, ал. 1 и чл. 157, ал. 6 от КСО).

Съгласно чл. 33, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), задължително осигурени в Националната здравноосигурителна каса са всички български граждани, които не са граждани и на друга държава.

На основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от същия закон, лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО (включително лицата, упражняващи дейност свободна професия) се осигуряват авансово върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица и за регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители, определени със ЗБДОО, и окончателно върху доходите от дейността и доходите по т. 3, през календарната година, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО.

Самоосигуряващите се лица се осигуряват по ред, определен с Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ). Съгласно чл. 1, ал. 1 и 2 от посочената наредба задължението за осигуряване на самоосигуряващите се лица възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване. При започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност, самоосигуряващото се лице подава декларация по утвърден образец (ОКд-5 "Декларация за регистрация на самоосигуряващо се лице") от Изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (НАП) до компетентната териториална дирекция на НАП, подписана от самоосигуряващото се лице, в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството. Декларация за прекъсване на дейността не се подава за периодите по чл. 9, ал. 2, т. 5 от КСО.

Поради императивния текст на чл. 10 от КСО, преустановяването на трудовата дейност е едно от абсолютните условия за отпадане на задължението за осигуряване на лицето. Ето защо, законодателят е предвидил в чл. 1, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ самоосигуряващите се лица да декларират кога започват, прекъсват, възобновяват или прекратяват трудовата си дейност. Следователно, задължението Ви за внасяне на задължителни осигурителни вноски ще отпадне за периодите, през които не упражнявате трудова дейност и декларирате това обстоятелство по описания по-горе ред.

Упражняването на трудова дейност от лицата по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от КСО се установява за всеки конкретен случай в хода на административното производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

В допълнение Ви уведомявам, че съгласно чл. 40, ал. 5 от ЗЗО, лицата, които не подлежат на осигуряване по ал. 1, 2 и 3, са длъжни да:

1. внасят осигурителни вноски върху осигурителен доход не по-малък от половината от минималния размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица, определен със ЗБДОО - до 25-то число на месеца, следващ месеца, за който се отнасят, и извършват годишно изравняване на осигурителния доход съгласно данните от данъчната декларация, като окончателните осигурителни вноски се внасят в срока за нейното подаване;

2. подават декларация в срок до 25-то число на месеца, следващ месеца на възникване на това обстоятелство, по ред, определен с наредба на министъра на финансите, в която посочват, че ще се осигуряват по реда на т. 1 и избрания осигурителен доход. (Декларация образец № 7 - чл. 2, ал. 6 и чл. 4, ал. 4 и чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № Н-13/17.12.2019 г.).

Следователно, за периодите, през които не упражнявате трудова дейност като самоосигуряващо се лице и нямате други доходи, върху които се дължат здравноосигурителни вноски, или не подлежите на здравно осигуряване от държавния бюджет, следва да се осигурявате здравно по реда на чл. 40, ал. 5 от ЗЗО.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

.