Изх. № 53-00-58/04.09.2019 г.
ЗДДС - чл. 127, ал. 1, ал. 2;
ЗКПО - чл. 16, ал. 2, т. 2;
ЗАПСП - чл. 19.
ОТНОСНО: Данъчно третиране на продажба на художествени произведения при доставка чрез посредничество, във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството ще извършва дейност свързана с художествени произведения. Доставчици (регистрирани лица и нерегистрирани лица по реда на ЗДДС) ще предоставят за период от 3 до 6 месеца художествени произведения (картини, статуи и др.) в ателие, което дружеството ползва. Целта е тези произведения да бъдат продадени на крайни клиенти от дружеството, като за услугата същото ще получи комисионна. В случай, че в рамките на договора тези произведения не се продадат, те трябва да се върнат на създателите им, като никой няма да дължи на другата страна нищо.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли доставчиците на дружеството при предоставянето на художествените произведения в ателието да издават фактури за продажба или е достатъчно предаването да се осъществи със стокова разписка и дружеството да ги отчита задбалансово?
2. Възможно ли е да се счита за отклонение от данъчно облагане съгласно чл.16, от ЗКПО, ако дружеството не отчита приходи от наем за заетото от художествените произведения пространство?
По така установената фактическата обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
По прилагането на ЗДДС:
От изложената фактическа обстановка, не става ясно в какво качество ще действа дружеството при продажбата на художествените произведения. По отношение на данъчното третиране на доставките по посредничество са възможни следните хипотези:
- дружеството действа като посредник от свое име за чужда сметка;
- дружеството действа като посредник от чуждо име за чужда сметка;
В случай, че дружеството действа като посредник от свое име за чужда сметка:
Комисионният договор е вид споразумение между възложител, наричан доверител и изпълнител, наричан комисионер/консигнатор, по силата на което комисионерът се задължава срещу възнаграждение да извърши от свое име и за негова сметка една или повече сделки.
Когато дружеството действа от свое име и за чужда сметка, приложение следва да намери разпоредбата на чл. 127, ал. 1 от ЗДДС. В този случай следва да се приеме, че дружеството е получил и предоставил стоките - художествени произведения. Също така, ще възникнат доставките, визирани в разпоредбата на чл. 127, ал. 2 от ЗДДС.
Съгласно тази разпоредба, в случая са налице две доставки:
1. доставка между комисионера/довереника и третото лице, за която датата на възникване на данъчното събитие и данъчната основа на доставката се определят по общите правила на този закон;
2. доставка на стоката или услугата, предмет на доставката по т. 1, между комитента/доверителя и комисионера/довереника, за която датата на възникване на данъчното събитие и данъчната основа на доставката се определят, както следва:
а) когато комисионерът/довереникът действа за сметка на комитента/доверителя във връзка с продажба, датата на възникване на данъчното събитие за тази доставка се определя по общите правила на закона, но не може да бъде по-късна от датата на възникване на данъчното събитие по т. 1, данъчната основа на доставката е данъчната основа на доставката по т. 1, намалена с възнаграждението на комисионера/довереника;
б) когато комисионерът/довереникът действа за сметка на комитента/доверителя във връзка с покупка, датата на възникване на данъчното събитие се определя по общите правила на закона, но не може да бъде по-ранна от датата на възникване на данъчното събитие по т. 1, а данъчната основа на доставката е равна на данъчната основа на доставката по т. 1, увеличена с възнаграждението на комисионера/довереника.
Възникването на данъчното събитие между доверителя (доставчик регистрирано или нерегистрирано лице за целите на ЗДДС) и комисионера се определя по следния начин, съгласно изискванията на ЗДДС:
Съгласно чл. 6, ал. 2, т. 4 от ЗДДС за доставка на стока за целите на този закон се смята и: фактическото предоставяне на стока на лице, което действа от свое име и за чужда сметка.
В чл. 25, ал. 3, т. 1 се определя, че данъчното събитие възниква на датата на фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2, с изключение на случаите по ал. 8, т.е. на датата на фактическото предоставяне на стоката от доверителя /доставчик на художествени произведения регистрирано или нерегистрирано лице за целите на ЗДДС/ на комисионера.
Следователно, данъчното събитие при доставката между доверителя и консигнатора възниква на датата, на която стоките фактически са предадени съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, независимо от обстоятелството, че в този момент между доверителя /доставчик на художествени произведения регистриран или не за целите на ЗДДС/ на консигнатора не се извършва прехвърляне на правото на собственост върху стоките, с които консигнаторът ще се разпореди впоследствие към трети лица. Същата не може да бъде по-късна от датата на възникване на данъчното събитие за доставката между довереника и третото лице.
Съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4, данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, като издаде данъчен документ -фактура към дружеството консигнатор не по-късно от 5 дни от датата фактическото предоставяне на стоката съгласно чл. 113, ал. 4 от ЗДДС във връзка с чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. В случай, че доверител е лице което не е регистрирано по ЗДДС, същото следва да издаде фактура към дружеството консигнатор без начислен ДДС на основание чл. 113, ал. 9 от ЗДДС, не по-късно от 5 дни от датата фактическото предоставяне на стоката, съгласно чл. 113, ал. 4 от ЗДДС във връзка с чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че съгласно чл. 115, ал. 3 от ЗДДС при разваляне на доставка се издава кредитно известие. Предвид това, в случай, че в рамките на договора фактически предоставените художествени произведения за които е издадена фактура не се продадат от дружеството консигнатор в рамките на определения период и се върнат на доставчика, е основание за издаване на кредитно известие по смисъла на чл. 115 от ЗДДС.
В случай, че дружеството действа като посредник от чуждо име за чужда сметка:
Ако дружеството действа от чуждо име и за чужда сметка, ще са налице две доставки:
- доставка на стока между доверителя и третото лице,
- доставка на услуга между посредника/комисионера и доверителя.
Дружеството в качеството си на посредник следва да получи само комисиона от доставчиците на художествени произведения, която се явява отделна доставка и за която следва да се издава фактура по общите правила на ЗДДС. В случай, че дружеството действа като посредник от чуждо име за чужда сметка при фактическото предоставяне на художественте произведения от доверителя на посредника/комисионер не възниква данъчно събитие, респективно задължение за издаване на данъчен документ по реда на ЗДДС, доколкото не са приложими разпоредбите на чл. 6, ал. 2, т. 2 и т. 4 от ЗДДС.
В този случай, при необходимост при фактическото предоставяне на художествените произведения може да бъде издаден първичен счетоводен документ по Закона за счетоводството(ЗСч).
По прилагането на ЗКПО:
В глава четвърта от ЗКПО са регламентирани случаите на предотвратяване на отклонение от данъчно облагане. За отклонение от данъчно облагано по смисъла на материалния закон се смятат и изрично посочените хипотези в чл. 16, ал. 2, т. 1 до т. 4, ал. 3 от ЗКПО. По смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО, за отклонение от данъчно облагане се смята и договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага.
Предвид изложената нормативна уредба, на данъчна регулация подлежат сделки сключени както между свързани лица, така и между несвързани лица, когато тези лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочени към постигане на същия икономически резултат.
В запитването е посочено, че дейността на дружеството е свързана с художествени произведения, които ще бъдат предоставени от доставчици в ателие на дружеството и ще бъдат предмет на продажба на крайни клиенти. Доколкото в запитването не сте изложили конкретна фактическа обстановка, то изразявам принципно становище, че следва да се съобразите с конкретнатата сделка, както и с нормативната уредба регламентираща националната културна политика. Разгледано в този аспект, следва да се посочи, че в чл. 19 от Закона за авторското право и сродните му права (ЗАПСП) е регламентирано, че авторът има право на възнаграждение за всеки вид използване на произведението и за всяко поредно използване на същия вид. За използване, по смисъла на чл. 18 от с.з. се смятат действия като публично показване на произведение на изобразително изкуство. Разгледано в този аспект, то е възможна хипотезата за дължимо възнаграждение на автора на произведението за нает експонат.
Предвид изложеното са налице различни хипотези, които следва да бъдат анализирани, класифицирани и преценени с оглед на обичайната сделка от съответния вид по пазарни цени.
В случай на документално доказани независими пазарни отношения с контрагентите, както и при документално доказана липса на отклонение от данъчно облагане не би довело до прилагане на разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е описана следната фактическа обстановка: дружеството ще извършва дейност, свързана с художествени произведения. Доставчици - регистрирани и нерегистрирани по ЗДДС лица - ще предоставят за период от 3 до 6 месеца художествени произведения (картини, статуи и др.) в ателие, което дружеството ползва. Целта е тези произведения да бъдат продадени на крайни клиенти от дружеството, като за услугата дружеството ще получава комисионна. Ако в рамките на договора произведенията не се продадат, те се връщат на създателите им, без взаимни задължения между страните.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли доставчиците на дружеството при предоставянето на художествените произведения в ателието да издават фактури за продажба или е достатъчно предаването да се осъществи със стокова разписка и дружеството да ги отчита задбалансово?
Въпрос 2: Възможно ли е да се счита за отклонение от данъчно облагане съгласно чл. 16 от ЗКПО, ако дружеството не отчита приходи от наем за заетото от художествените произведения пространство?
По прилагането на ЗДДС
От изложената фактическа обстановка не е ясно в какво качество ще действа дружеството при продажбата на художествените произведения. По отношение на данъчното третиране на доставките по посредничество са възможни следните хипотези:
- дружеството действа като посредник от свое име за чужда сметка;
- дружеството действа като посредник от чуждо име за чужда сметка.
1. Дружеството действа като посредник от свое име за чужда сметка
Комисионният договор е споразумение между възложител (доверител) и изпълнител (комисионер/консигнатор), по силата на което комисионерът се задължава срещу възнаграждение да извърши от свое име и за негова сметка една или повече сделки.
Когато дружеството действа от свое име и за чужда сметка, приложение намира разпоредбата на чл. 127, ал. 1 от ЗДДС. В този случай се приема, че дружеството е получило и предоставило стоките - художествени произведения. Възникват доставките, визирани в чл. 127, ал. 2 от ЗДДС, според който са налице две доставки:
- доставка между комисионера/довереника и третото лице, за която датата на възникване на данъчното събитие и данъчната основа се определят по общите правила на закона;
- доставка на стоката или услугата, предмет на доставката по т. 1, между комитента/доверителя и комисионера/довереника, за която:
- при действие на комисионера/довереника за сметка на комитента/доверителя във връзка с продажба - датата на възникване на данъчното събитие се определя по общите правила на закона, но не може да бъде по-късна от датата на възникване на данъчното събитие по т. 1; данъчната основа е данъчната основа на доставката по т. 1, намалена с възнаграждението на комисионера/довереника;
- при действие на комисионера/довереника за сметка на комитента/доверителя във връзка с покупка - датата на възникване на данъчното събитие се определя по общите правила на закона, но не може да бъде по-ранна от датата на възникване на данъчното събитие по т. 1; данъчната основа е равна на данъчната основа на доставката по т. 1, увеличена с възнаграждението на комисионера/довереника.
Възникването на данъчното събитие между доверителя (доставчик - регистрирано или нерегистрирано за целите на ЗДДС лице) и комисионера се определя съгласно ЗДДС, както следва:
Съгласно чл. 6, ал. 2, т. 4 от ЗДДС, за доставка на стока се смята и фактическото предоставяне на стока на лице, което действа от свое име и за чужда сметка.
Съгласно чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, данъчното събитие възниква на датата на фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2, с изключение на случаите по ал. 8, т.е. на датата на фактическото предоставяне на стоката от доверителя (доставчик на художествени произведения - регистрирано или нерегистрирано лице за целите на ЗДДС) на комисионера.
Следователно данъчното събитие при доставката между доверителя и консигнатора възниква на датата, на която стоките фактически са предадени, съгласно чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, независимо че в този момент между доверителя (доставчик на художествени произведения - регистриран или не за целите на ЗДДС) и консигнатора не се извършва прехвърляне на правото на собственост върху стоките, с които консигнаторът впоследствие ще се разпореди към трети лица. Тази дата не може да бъде по-късна от датата на възникване на данъчното събитие за доставката между довереника и третото лице.
Съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС, на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 данъкът става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли, като издаде данъчен документ - фактура към дружеството консигнатор не по-късно от 5 дни от датата на фактическото предоставяне на стоката, съгласно чл. 113, ал. 4 от ЗДДС във връзка с чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.
Ако доверителят е лице, което не е регистрирано по ЗДДС, то следва да издаде фактура към дружеството консигнатор без начислен ДДС на основание чл. 113, ал. 9 от ЗДДС, не по-късно от 5 дни от датата на фактическото предоставяне на стоката, съгласно чл. 113, ал. 4 от ЗДДС във връзка с чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.
Съгласно чл. 115, ал. 3 от ЗДДС, при разваляне на доставка се издава кредитно известие. В случай че в рамките на договора фактически предоставените художествени произведения, за които е издадена фактура, не се продадат от дружеството консигнатор в рамките на определения период и се върнат на доставчика, това е основание за издаване на кредитно известие по смисъла на чл. 115 от ЗДДС.
Извод: Ако дружеството действа като посредник от свое име за чужда сметка, при фактическото предоставяне на художествените произведения от доверителя на консигнатора възниква доставка по чл. 6, ал. 2, т. 4 и чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, за която доверителят - регистриран по ЗДДС - издава фактура с ДДС, а нерегистрираният - фактура без ДДС в 5-дневен срок; при връщане на непродадените произведения се издава кредитно известие по чл. 115 от ЗДДС.
2. Дружеството действа като посредник от чуждо име за чужда сметка
Ако дружеството действа от чуждо име и за чужда сметка, са налице две доставки:
- доставка на стока между доверителя и третото лице;
- доставка на услуга между посредника/комисионера и доверителя.
В това качество дружеството следва да получи само комисионата от доставчиците на художествени произведения. Тази комисиона представлява отделна доставка на услуга, за която следва да се издава фактура по общите правила на ЗДДС.
Когато дружеството действа като посредник от чуждо име за чужда сметка, при фактическото предоставяне на художествените произведения от доверителя на посредника/комисионер не възниква данъчно събитие и съответно не възниква задължение за издаване на данъчен документ по реда на ЗДДС, доколкото не са приложими разпоредбите на чл. 6, ал. 2, т. 2 и т. 4 от ЗДДС. При необходимост при фактическото предоставяне на художествените произведения може да бъде издаден първичен счетоводен документ по Закона за счетоводството.
Извод: Ако дружеството действа като посредник от чуждо име за чужда сметка, при предаването на художествените произведения от доверителя на посредника не възниква доставка по ЗДДС и не се издава фактура; дружеството фактурира единствено комисионното възнаграждение като отделна услуга.
По прилагането на ЗКПО
В глава четвърта от ЗКПО са регламентирани случаите на предотвратяване на отклонение от данъчно облагане. За отклонение от данъчно облагане по смисъла на закона се смятат и изрично посочените хипотези в чл. 16, ал. 2, т. 1 до т. 4 и ал. 3 от ЗКПО.
Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО, за отклонение от данъчно облагане се смятат договорите за заем за послужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага.
Предвид изложената нормативна уредба, на данъчна...
Извод: Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО безвъзмездното предоставяне за ползване на материални или нематериални блага, включително чрез договор за заем за послужване, се квалифицира като отклонение от данъчно облагане; преценката за конкретния случай следва от прилагането на тази норма към фактическата обстановка.
