чл. 41, т. 1, буква "а" от ЗДДС
пар. 1, т. 15, буква "б" от ЗДДС
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
ЧАСТНА ДЕТСКА ГРАДИНА е създадена със Заповед №РД-14-96 от 17.06.2003 г. на Министерство на образованието и науката въз основа на искане на дружеството "А" ООД. В момента детската градина е в процес на пререгистрация, съгласно изискванията на действащия Закон за предучилищното и училищно образование(ЗПУО).
Услугата, която предоставя детска градина е освободена доставка по смисъла на чл. 41, т. 1, буква "а" от ЗДДС. Месечната таксата, която се заплаща включва дневно хранене и се дължи от всички ползващи градината без значение колко дни от месеца я посещават. Детската градина разполага със собствен транспорт, който се ползва само при желание на родителите, за което се дължи допълнителна такса. При провеждане на допълнителни дейности с децата извън задължителната учебна програма, като футбол, танци, гимнастика, лагери и екскурзии се събира отделна допълнителна такса.
Описано е още, че детската градина е заявител и участник в схемата "Училищен плод" и "Училищно мляко" към Държавен фонд "Земеделие". В тази връзка дружеството закупува плодове и мляко, които раздава безвъзмездно на децата.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли да се счита, че храненето като елемент от таксата за ползване на градината е съпътстваща на образователната услуга, и е освободена доставка по смисъла на чл. 41, т. 1, буква "а" от ЗДДС?
2.Следва ли,да се начислява ДДС за таксите за транспорт и допълнителни извънкласни занимания или следва да се третират като освободени доставки?
3. Налице ли е право на данъчен кредит за закупените стоки по схемата "Училищен плод" и "Училищно мляко". Следва ли да се начислява данък на Държавен фонд "Земеделие" или може да се приложи пар. 1, т. 15, буква "б" от ЗДДС?
По така установената фактическата обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
По първи и втори въпрос.
Съгласно чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС /в сила до 31.07.2016г./, освободена доставка е предучилищната подготовка и възпитание, предоставяни от детски градини по Закона за народната просвета(ЗНП).
Съгласно влезлия в сила от 01.08.2016 г. Закона за предучилищното и училищното образование с §6, т. 1 от ПЗР Закона за народната просвета е отменен. В тази връзка с §44 от ПЗР на ЗПУО е изменена разпоредбата на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС, която определя като освободена доставка предучилищната подготовка и възпитание, предоставяни от институции в системата на предучилищното и училищното образование по ЗПУО.
Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗПУО детската градина е институция в системата на предучилищното и училищното образование, в която се отглеждат, възпитават, социализират и обучават деца от тригодишна възраст до постъпването им в I клас в съответствие с държавния образователен стандарт за предучилищното образование. Частни детски градини се учредяват от физически и/или юридически лица като търговски дружества, юридически лица с нестопанска цел или кооперации или като дружества по законодателството на държава членка и осъществяват дейността си след вписване в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование при условията и по реда на този закон /чл. 40 от ЗПУО/.
Разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС регламентира, че когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, се приема, че е налице една основна доставка. Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС. Критериите за определяне на основната доставка, следва да бъдат комплексни. Най-общо, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и същият не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката. Но дори една доставка да не представлява самостоятелна ценност и цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране и за целите на ДДС ще са налице две или повече отделни доставки. За да се уточни наличието на една (състояща се от основна и съпътстващи), две или повече отделни доставки, доставките следва да се анализират от гледна точка на функциите, които изпълняват спрямо получателя.
В конкретния случай, доколкото в таксата за посещаване на детската градина е включено хранене на децата, като размерът на таксата не се променя в зависимост от това дали детето ползва тази услуга изцяло или частично, следва да се приеме, че е налице една доставка - доставка на образователна услуга, която е освободена по смисъла на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС.
В случай, че заплащането на храната или транспорта е с отделна цена и/или зависи от това дали детето ползва тази услуга, то тогава предоставянето на услугата по хранене или услуги по транспорт и извън класни занимания, следва да се приеме за самостоятелна услуга, а не като част от образователната услуга, предоставяна от детската градина. В този случай предоставяните от ЧДГ ..... услуги /училищно образование, предоставяне на храна, предоставянето на транспорт, допълнителни извън класни занимания/ следва да имат отделен режим на данъчно третиране, поради което режимът, разписан в чл. 128 от ЗДДС, не следва да намери приложение.
По трети въпрос.
Предвид изложеното в запитването, Държавен фонд "Земеделие" извършва плащане на дължимите суми към ЧДГ, като одобрен заявител за реализиране на схемата за предоставяне на плодове, зеленчуци и мляко на децата, т.н. схема "Училищен плод" и схема "Училищно мляко". Тези суми са финансирани от Европейския фонд за гарантиране на земеделието и от държавния бюджет.
Учебните заведения закупуват продуктите по цитираните схеми от търговци с начислен от търговците данък върху добавената стойност. Същите предоставят плодовете, зеленчуците и млякото на децата безвъзмездно. За начисления им данък върху добавената стойност по тези доставки за училищата или градини, дори да са регистрирани по ЗДДС лица, не възниква право на приспадане на данъчен кредит, тъй като продуктите са предназначени за дейност извън обхвата на независимата икономическа дейност (чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС).
В тази връзка, предоставените суми от Европейския фонд за гарантиране на земеделието и от държавния бюджет в случая имат характер на финансиране за покриване на разходи, а не на такова, пряко свързано с доставка и във връзка с отпускането им не следва начисляване на ДДС, по аргумент от чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, във връзка с § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС.
В този смисъл е писмо изх.№ 92-00-842 от 23.12.2010 г. на изп. директор на НАП относно: Данъчно третиране по ЗДДС на дейност, свързана с реализиране на "Училищен плод" - схема за предоставяне на плодове и зеленчуци в учебните заведения, публикувано на интернет страница на НАП -www:nap.bg
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Частна детска градина е създадена със Заповед № РД-14-96 от 17.06.2003 г. на Министерство на образованието и науката въз основа на искане на дружеството "А" ООД. Към момента детската градина е в процес на пререгистрация съгласно изискванията на действащия Закон за предучилищното и училищното образование (ЗПУО).
Услугата, която предоставя детската градина, е освободена доставка по смисъла на чл. 41, т. 1, буква "а" от ЗДДС. Месечната такса, която се заплаща, включва дневно хранене и се дължи от всички ползващи градината, без значение колко дни от месеца я посещават.
Детската градина разполага със собствен транспорт, който се ползва само при желание на родителите, за което се дължи допълнителна такса.
При провеждане на допълнителни дейности с децата извън задължителната учебна програма, като футбол, танци, гимнастика, лагери и екскурзии, се събира отделна допълнителна такса.
Описано е още, че детската градина е заявител и участник в схемата "Училищен плод" и "Училищно мляко" към Държавен фонд "Земеделие". В тази връзка дружеството закупува плодове и мляко, които раздава безвъзмездно на децата.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли да се счита, че храненето като елемент от таксата за ползване на градината е съпътстваща на образователната услуга и е освободена доставка по смисъла на чл. 41, т. 1, буква "а" от ЗДДС?
Въпрос 2: Следва ли да се начислява ДДС за таксите за транспорт и допълнителни извънкласни занимания или следва да се третират като освободени доставки?
Въпрос 3: Налице ли е право на данъчен кредит за закупените стоки по схемата "Училищен плод" и "Училищно мляко"? Следва ли да се начислява данък на Държавен фонд "Земеделие" или може да се приложи пар. 1, т. 15, буква "б" от ЗДДС?
По така установената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба е изразено следното становище:
По първи и втори въпрос
Съгласно чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС (в сила до 31.07.2016 г.) освободена доставка е предучилищната подготовка и възпитание, предоставяни от детски градини по Закона за народната просвета (ЗНП).
Съгласно влезлия в сила от 01.08.2016 г. Закон за предучилищното и училищното образование, с § 6, т. 1 от ПЗР Законът за народната просвета е отменен. В тази връзка с § 44 от ПЗР на ЗПУО е изменена разпоредбата на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС, която определя като освободена доставка предучилищната подготовка и възпитание, предоставяни от институции в системата на предучилищното и училищното образование по ЗПУО.
Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗПУО детската градина е институция в системата на предучилищното и училищното образование, в която се отглеждат, възпитават, социализират и обучават деца от тригодишна възраст до постъпването им в I клас в съответствие с държавния образователен стандарт за предучилищното образование.
Частни детски градини се учредяват от физически и/или юридически лица като търговски дружества, юридически лица с нестопанска цел или кооперации или като дружества по законодателството на държава членка и осъществяват дейността си след вписване в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование при условията и по реда на този закон (чл. 40 от ЗПУО).
Разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС регламентира, че когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, се приема, че е налице една основна доставка. Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС.
Критериите за определяне на основната доставка следва да бъдат комплексни. Най-общо, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и същият не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката.
Посочено е, че дори една доставка да не представлява самостоятелна ценност и цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, същата следва да има самостоятелно данъчно третиране и за целите на ДДС ще са налице две или повече отделни доставки.
За да се уточни наличието на една (състояща се от основна и съпътстващи) или на две или повече отделни доставки, доставките следва да се анализират от гледна точка на функциите, които изпълняват спрямо получателя.
В конкретния случай, доколкото в таксата за посещаване на детската градина е включено хранене на децата и размерът на таксата не се променя в зависимост от това дали детето ползва тази услуга изцяло или частично, следва да се приеме, че е налице една доставка - доставка на образователна услуга, която е освободена по смисъла на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС.
В случай че заплащането на храната или транспорта е с отделна цена и/или зависи от това дали детето ползва тази услуга, тогава предоставянето на услугата по хранене или услугите по транспорт и извънкласни занимания следва да се приеме за самостоятелна услуга, а не като част от образователната услуга, предоставяна от детската градина.
В този случай предоставяните от частната детска градина услуги - училищно (предучилищно) образование, предоставяне на храна, предоставяне на транспорт, допълнителни извънкласни занимания - следва да имат отделен режим на данъчно третиране, поради което режимът, разписан в чл. 128 от ЗДДС, не следва да намери приложение.
Извод: Храненето, включено в общата такса за ползване на детската градина, при непроменящ се размер на таксата независимо от ползването на храната, се третира като част от една освободена доставка на образователна услуга по чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС. Когато храната, транспортът и допълнителните извънкласни занимания се заплащат отделно и в зависимост от реалното им ползване, те представляват самостоятелни доставки с отделен режим на данъчно третиране и не се прилага чл. 128 от ЗДДС.
По трети въпрос
Предвид изложеното в запитването, Държавен фонд "Земеделие" извършва плащане на дължимите суми към частната детска градина като одобрен заявител за реализиране на схемата за предоставяне на плодове, зеленчуци и мляко на децата, т.нар. схема "Училищен плод" и схема "Училищно мляко". Тези суми са финансирани от Европейския фонд за гарантиране на земеделието и от държавния бюджет.
Учебните заведения закупуват продуктите по цитираните схеми от търговци с начислен от търговците данък върху добавената стойност. Същите предоставят плодовете, зеленчуците и млякото на децата безвъзмездно.
За начисления им данък върху добавената стойност по тези доставки за училищата или градините, дори да са регистрирани по ЗДДС лица, не възниква право на приспадане на данъчен кредит, тъй като продуктите са предназначени за дейност извън обхвата на независимата икономическа дейност (чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС).
В тази връзка предоставените суми от Европейския фонд за гарантиране на земеделието и от държавния бюджет в случая имат характер на финансиране за покриване на разходи, а не на такова, пряко свързано с доставка, и във връзка с отпускането им не следва начисляване на ДДС, по аргумент от чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, във връзка с § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС.
Посочено е, че в този смисъл е и писмо изх. № 92-00-842 от 23.12.2010 г. на изпълнителния директор на НАП относно данъчно третиране по ЗДДС на дейност, свързана с реализиране на "Училищен плод" - схема за предоставяне на плодове и зеленчуци в учебните заведения, публикувано на интернет страницата на НАП - www.nap.bg.
Извод: За закупените по схемите "Училищен плод" и "Училищно мляко" продукти не възниква право на данъчен кредит поради предназначението им за дейност извън независимата икономическа дейност по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Сумите, изплащани от Държавен фонд "Земеделие", финансирани от Европейския фонд за гарантиране на земеделието и от държавния бюджет, представляват финансиране за покриване на разходи, а не плащане, пряко свързано с доставка, поради което не се начислява ДДС на основание чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС във връзка с § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС.
Заключителни бележки
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има принципен характер и е обвързващо само при идентичност между описаната и действително установената фактическа обстановка; при различие не може да се ползва защитата по чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
