ЗДДС чл. 70, ал. 1
ЗДДС чл. 70, ал. 1, т. 1
ЗДДС чл. 70, ал. 1, т. 3
ЗДДС чл. 69
ЗДДС чл. 6, ал. 3, т. 1
ЗДДС чл. 9, ал. 3, т. 1
ЗДДС чл. 9, ал. 3, т. 1
ЗКПО чл. 26, т. 2
ЗКПО чл. 26, т. 1
ЗКПО чл. 204, ал. 1, т. 4
ЗКПО чл. 215а, ал. 1
ЗКПО чл. 204, ал. 1, т. 4
ЗКПО чл. 26, т. 11
ЗДДФЛ чл. 38, ал. 3
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше запитване, прието с вх. ...........2025 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО)..
В запитването е описана следната фактическа обстановка:
Дружество е с предмет на дейност търговия в страната и чужбина, внос, продажба на едро и дребно и друга производствена и търговска дейност. В него са назначени лица по трудов договор, включително търговски представители, отговарящи за търговската дейност рекламата, срещи с клиенти и доставчици, на които "им се зачисляват МПС". Предстои сделка с лизингова компания за сключване на договор за наем на два вида моторни превозни средства. Договорът е за оперативен лизинг. Едното МПС по талон се води лек автомобил, а другото - товарен.
Съгласно Наредба №I-45 от 24 март 2000 г. за регистриране, отчет, спиране от движение и пускане в движение, временно отнемане, прекратяване и възстановяване на регистрацията на моторните превозни средства и ремаркета, теглени от тях, и реда за предоставяне на данни за регистрираните пътни превозни средства (загл., изм. и доп. - дв, бр. 105 от 2002 г., изм. - дв, бр. 67 от 2012 г., изм. - дв, бр. 20 от 2018 г.) и по-точно съгласно чл. 4, ал. 3 - физическо или юридическо лице, което използва превозното средство по силата на правно основание, различно от правото на собственост, се вписва в свидетелството за регистрация като ползвател на превозното средство по искане на собственика. Към заявлението за регистрация се предоставя писмено съгласие на собственика и ползвателя, копие на свидетелство за управление на моторно превозно средство (СУМПС) на ползвателя или договор за лизинг, по силата на който превозното средство се предоставя за ползване, освен ако ползвателят или негов законен представител се яви лично, като в този случай той собственоръчно подписва заявлението.
В запитването е посочено, че за да могат търговските представители да "паркират безплатно по адрес на местоживеене в синя/зелена зона в гр. София" /цит./, от Столична община им изискват в талона на МПС да се впише не само собственикът на актива - лизинговата компания и ползвателят - Ф (наемател по договора, но и физическото лице, което фактически ползва автомобила.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
- Има ли дружеството право на данъчен кредит за всички фактури, издадени от лизингодателя, касаещи наеми и други разходи по експлоатация на автомобилите?
- Това, че страна по договора за наем е юридическото лицеФ, а в талона на МПС освен дружеството ще фигурира и името на физическо лице - ползвател, би ли било проблем за признаване на горепосочените разходи за данъчни цели по ЗКПО?
Предвид описаната фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Обръщам внимание, че настоящото запитване няма характер на искане за разясняване на норма от данъчното законодателство, а по-скоро е насочено към проучване становището на НАП и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на настоящата инстанция. Съвкупната преценка на всички относими факти и обстоятелства от значение за възникване и упражняване правото на приспадане на данъчен кредит, ограниченията на това право, настъпването на обстоятелства за извършване на корекции на ползван данъчен кредит или начисляване на ДДС, както и документалната обоснованост за целите на признаването на даден счетоводен разход за данъчни цели в чл. 10 от ЗКПО, е от компетентността на органите по приходите при осъществяване на контролно производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
По ЗДДС.
Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в разпоредбите на Глава седма от ЗДДС, като ограниченията на това право са регламентирани в нормата на чл. 70 от същия закон. По силата на чл. 69, ал. 1 от същия закон когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките и услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, начисления данък при внос на стоки и изискуемия от него данък като платец по глава осма.
Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани с текстовете на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС, като в ал. 3 от цитираната правна норма са предвидени изключения от тези правила.
По смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:
1. стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта;
2. стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;
3. стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.
Правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които лицето извършва или предстои (има намерение) да извършва и за да е налице правото на приспадане на данъчен кредит, е необходимо получените стоки и услуги да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки. Също така, тъй като предназначението на една стока или услуга за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки обуславя наличието правото на приспадане на данъчен кредит за същите, то това право е налице относно стоки и услуги, чието осигуряване е за нуждите на независимата му икономическа дейност.
С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които лицето извършва или предстои (има намерение) да извършва и за да е налице правото на приспадане на данъчен кредит е необходимо получените стоки и услуги да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки. Също така, тъй като предназначението на една стока или услуга за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки обуславя наличието правото на приспадане на данъчен кредит за същите, то това право е налице относно стоки и услуги, чието осигуряване е за нуждите на независимата му икономическа дейност
При определени условия, ако задълженото лице е ползвало правото на данъчен кредит (изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност) при покупката на дадена стока или услуга, в случай че настъпят упоменатите в закона и правилника обстоятелства, да се извърши задължителна корекция на ползвания данъчен кредит или да се начисли ДДС.
Чл. 6, ал. 3 и чл. 9, ал. 3 от ЗДДС посочват за възмездна доставка на стока и услуга за целите на закона:
- отделянето или предоставянето на стоката за лично ползване или употреба на данъчно задълженото лице, на собственика, на неговите работници и служители или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при условие че при производството, вноса или придобиването и е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност (чл. 6, ал. 3, т. 1 от ЗДДС);
- предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит (чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС). Алинея 3, т. 1 не се прилага за използвани стоки, за които е упражнено право на данъчен кредит по чл. 71а, 71б и 73б (пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност) по смисъла на ал. 5 ;
- безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице (чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС).
От изложеното може да се обобщи, че ако закупените стоки и услуги, свързани с експлоатация на процесните МПС, се използват изцяло във връзка с извършваната от дружеството независима икономическа дейност, т.е. са пряко свързани с извършването на облагаеми доставки, то ще е налице право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС, при изпълнение на условията на чл. 71, т. 1 от ЗДДС и спазване на срока по чл. 72 от ЗДДС.
Ако покупката не е свързана с извършваната услуга, както и с независимата икономическата дейност на задълженото лице, за него няма да е налице право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС. В тази връзка следва да се има предвид, че осигуряването на безплатен транспорт на лица от тяхното местоживеене до местоработата им (от запитването може да се направи извод, че МПС ще се паркират по местоживеене на служители (не е уточнено кои, каква е длъжностната им характеристика и т.н.) в синя/зелена зона на гр. София, а седалището на дружеството е в кв. Враждебна) по принцип задоволява техните лични нужди и следователно се използва за дейности, различни от икономическата дейност на данъчно задължените лица, в какъвто смисъл е и практиката на СЕС (решение от 18.07.2013 г. по дело C-124/12).
Предвид обстоятелството, че част от получените доставки, касаещи наема и други разходи по експлоатация на МПС, е възможно да се използват и за лични нужди от физическите лица (посочени в запитването като търговски представители), т.е. и за дейности различни от независимата икономическа дейност, е необходимо да се запознаете с указание на изпълнителния директор на НАП с изх. №20-00-15/22.01.2016 г., което е публикувано на интернет страницата на НАП на адрес www.nra.bg., относно данъчно третиране по ЗДДС на използването и отделянето на стоки за лични нужди на данъчно задълженото лице.
По ЗКПО.
За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна или данъчна времена разлика.
По отношение на документалната обоснованост за целите на признаването на даден счетоводен разход за данъчни цели в чл. 10 от ЗКПО се съдържат изрични разпоредби, които се базират на изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч.) По силата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. В ал. 2 от същата разпоредба се доуточнява, че счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
Следва да се има предвид, че разходът за наем следва да се разглежда в съвкупност с други разходи, свързани с експлоатацията на МПС, а именно с разходи за горивни и смазочни материали и други консумативи, резервни части и др. Разходите за експлоатация на МПС следва да бъдат съобразени и с различни експлоатационни условия, атмосферни условия и др. В тази връзка първичният счетоводен документ и/или пътният лист, пътната книжка, трябва да съдържа информация не само за пропътуваните километри, но и описание на маршрута, които дават информация за фактическия разход на гориво, смазочни материали и други разходи, свързани с експлоатацията на МПС, съгласно нормите за разход на гориво на 100 км пробег на конкретното МПС и пропътувани километри.
Липсата на документална обоснованост за извършените счетоводни разходи на дружеството свързани със заплащане на горива, смазочни материали, резервни части, авторемонтни услуги и др. за ползване на наето МПС, е нарушение на счетоводното и данъчно законодателство, тези счетоводни разходи не се признават за данъчни цели, по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Отразените счетоводни разходи въз основа на първичните счетоводни документи следва да са свързани с дейността на дружеството, недоказването на което води до непризнаване на разходите несвързани с дейността за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
При хипотезата, че наетото МПС се използва както за дейността на дружеството, така и за лично ползване, то следва да се има предвид, че с данък върху разходите се облагат документално обосновани разходи в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, от работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол. Понятието "разходи в натура" е дефинирано за целите на ЗКПО в § 1, т. 83 от ДР на ЗКПО.
В случай че работодателят избере (по аргумент на чл. 24, ал. 3 от Закона да данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)) разходите в натура, свързани с предоставените за лично ползване на превозни средства, да се обложат с данък върху разходите, данъчната основа, върху която се определя данъкът по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО, следва да се формира по реда на чл. 215а от ЗКПО. Данъчната ставка на данъка върху разходите е 3 на сто (изм. ДВ бр. 17/2022 г., в сила от 01.01.2022 г.). Правото на избор се упражнява по реда на чл. 217, ал. 3 от ЗКПО и не може да се прилага за отделни физически лица.
По реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО с 10% данък върху разходите се облагат разходите в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване и/или свързани с използване на персонал, от работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол (наети лица), както и от лица, упражняващи личен труд по смисъла на §1, т. 26, б. "и" от ДР на ЗДДФЛ.
Съгласно общото правило на чл. 215а, ал. 1 от ЗКПО данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО е сумата на разходите в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване за календарната година. Съгласно §1, т. 83 от ДР на ЗКПО "разходи в натура" са частта от счетоводните разходи, които не попадат в чл. 204, ал. 1, т. 1 - 2 от закона, съответстваща на личното ползване на собствени, наети или предоставени за ползване активи и/или персонал, използвани както за дейността, така и за лично ползване.
Предвид гореизложеното при определяне на данъчната основа за данъка върху разходите в натура съгласно разпоредбите на чл. 215а, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО в общия размер на разходите се включват всички счетоводни разходи, които са документално обосновани, свързани с експлоатацията на конкретното превозно средство, което от своя страна по основното си предназначение се използва във връзка с предмета на дейност, например: експлоатационни разходи, разходи за застраховки, местен данък, винетки, паркинг, аксесоари и т.н. и също така размерът на данъчния кредит, който е формирал счетоводен разход.
Видно е, че разпоредбата на чл. 215а, ал. 1 и определението, дадено в §1, т. 83 от ДР на ЗКПО, изискват точно измерване на разходите за лично ползване, които ще представляват данъчната основа за облагане с данък върху разходите.
Предвидени са специални правила за определяне на частта от разходите, съответстваща на личното ползване. На основание чл. 215а, ал. 2 от ЗКПО, по отношение на превозните средства разходите се отнасят към личното ползване, като общият размер на всички разходи, свързани с превозното средство, се умножи:
1. по съотношението:
а) между изминатите за лично ползване километри и общите изминати километри от съответното превозно средство, или
б) между часовете на лично ползване на превозното средство и общите часове на използване на превозното средство, или
2. по фиксиран процент (50%).
Следва да имате предвид, че за съдружник или собственик, който не се явява лице, наето по трудово правоотношение по смисъла на §1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ (в т.ч. по договор за управление и контрол или по правоотношение за полагане на личен труд по смисъла на §1, т. 26, б. "и" от ДР на ЗДДФЛ), правото на избор за облагане на доходите в натура, представляващи разходи в натура по смисъла на §1, т. 83 от ДР на ЗКПО, не е приложимо.
При констатиране на лично ползване на активи ще се приложи изцяло механизмът за данъчно третиране на скрито разпределение на печалбата по смисъла на т. 5, б. "а" на §1 от ДР на ЗКПО, като последиците от това са следните:
- отчетеният счетоводен разход няма да бъде признат за данъчни цели и с него ще се увели счетоводният финансов резултат по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО;
- ще бъде наложена санкция по реда на чл. 267 от ЗКПО в размер на 20 на сто от отчетения разход (тази санкция няма да се приложи, само ако сумата е декларирана по съответния ред в годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за съответната година);
- ще бъде начислен 5 на сто данък върху дивидентите по реда на чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ във връзка с § 1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДФЛ.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило запитване относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Описана е следната фактическа обстановка: дружество осъществява търговия в страната и чужбина, внос, продажба на едро и дребно и друга производствена и търговска дейност. В дружеството са назначени лица по трудов договор, включително търговски представители, отговарящи за търговската дейност, рекламата, срещите с клиенти и доставчици, на които "им се зачисляват МПС".
Предстои сделка с лизингова компания за сключване на договор за наем на два вида моторни превозни средства. Договорът е за оперативен лизинг. Едното МПС по талон се води лек автомобил, а другото - товарен.
Посочено е, че съгласно Наредба № I-45 от 24 март 2000 г. за регистриране, отчет, спиране от движение и пускане в движение, временно отнемане, прекратяване и възстановяване на регистрацията на моторните превозни средства и ремаркета, теглени от тях, и реда за предоставяне на данни за регистрираните пътни превозни средства, и по-точно съгласно чл. 4, ал. 3, физическо или юридическо лице, което използва превозното средство по силата на правно основание, различно от правото на собственост, се вписва в свидетелството за регистрация като ползвател на превозното средство по искане на собственика. Към заявлението за регистрация се предоставя писмено съгласие на собственика и ползвателя, копие на свидетелство за управление на моторно превозно средство на ползвателя или договор за лизинг, по силата на който превозното средство се предоставя за ползване, освен ако ползвателят или негов законен представител се яви лично, като в този случай той собственоръчно подписва заявлението.
В запитването е посочено, че за да могат търговските представители да "паркират безплатно по адрес на местоживеене в синя/зелена зона в гр. София", от Столична община се изисква в талона на МПС да се впише не само собственикът на актива - лизинговата компания, и ползвателят - дружеството (наемател по договора), но и физическото лице, което фактически ползва автомобила.
В тази връзка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Има ли дружеството право на данъчен кредит за всички фактури, издадени от лизингодателя, касаещи наеми и други разходи по експлоатация на автомобилите?
Въпрос 2: Това, че страна по договора за наем е юридическото лице, а в талона на МПС освен дружеството ще фигурира и името на физическо лице - ползвател, би ли било проблем за признаване на горепосочените разходи за данъчни цели по ЗКПО?
Предвид описаната фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, е изразено следното становище.
Посочва се, че запитването няма характер на искане за разясняване на норма от данъчното законодателство, а е насочено към проучване становището на НАП и има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на дирекцията. Съвкупната преценка на всички относими факти и обстоятелства, от значение за възникване и упражняване правото на приспадане на данъчен кредит, ограниченията на това право, настъпването на обстоятелства за извършване на корекции на ползван данъчен кредит или начисляване на ДДС, както и документалната обоснованост за целите на признаването на даден счетоводен разход за данъчни цели по чл. 10 от ЗКПО, е от компетентността на органите по приходите при осъществяване на контролно производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
По ЗДДС
Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в разпоредбите на глава седма от ЗДДС, а ограниченията на това право - в чл. 70 от ЗДДС.
Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките и услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, начисления данък при внос на стоки и изискуемия от него данък като платец по глава осма.
Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в чл. 70, ал. 1 от ЗДДС, като в ал. 3 на същия член са предвидени изключения от тези правила.
По смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:
- стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта;
- стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;
- стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.
Посочва се, че правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които лицето извършва или предстои (има намерение) да извършва, и за да е налице това право, е необходимо получените стоки и услуги да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки. Тъй като предназначението на една стока или услуга за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки обуславя наличието на правото на приспадане на данъчен кредит, това право е налице относно стоки и услуги, чието осигуряване е за нуждите на независимата икономическа дейност на лицето.
При определени условия, ако задълженото лице е ползвало правото на данъчен кредит (изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност) при покупката на дадена стока или услуга, при настъпване на предвидените в закона и правилника обстоятелства следва да се извърши задължителна корекция на ползвания данъчен кредит или да се начисли ДДС.
Съгласно чл. 6, ал. 3 и чл. 9, ал. 3 от ЗДДС за възмездна доставка на стока и услуга за целите на закона се считат:
- отделянето или предоставянето на стоката за лично ползване или употреба на данъчно задълженото лице, на собственика, на неговите работници и служители или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при условие че при производството, вноса или придобиването й е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност (чл. 6, ал. 3, т. 1 от ЗДДС);
- предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит (чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС).
Посочено е, че ал. 3, т. 1 не се прилага за използвани стоки, за които е упражнено право на данъчен кредит по чл. 71а, 71б и 73б (пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност).
Извод: В становището се подчертава, че правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС зависи от действителното използване на стоките и услугите за независимата икономическа дейност и от това дали не са налице ограниченията по чл. 70, ал. 1 от ЗДДС, като конкретната преценка за правото на данъчен кредит и евентуални корекции е в компетентността на органите по приходите в рамките на контролно производство.
По ЗКПО и ЗДДФЛ
В запитването са цитирани следните разпоредби от ЗКПО: чл. 26, т. 1, чл. 26, т. 2, чл. 26, т. 11, чл. 204, ал. 1, т. 4, чл. 215а, ал. 1, както и от ЗДДФЛ - чл. 38, ал. 3. В текста на становището, в предоставената част, не е изложен подробен анализ на тези разпоредби, нито са развити конкретни мотиви относно тяхното прилагане към описаната фактическа обстановка.
Извод: В рамките на изложената част от становището не е формулиран изричен и окончателен отговор по въпроса дали вписването на физическо лице като ползвател в талона на МПС, наред с дружеството, представлява проблем за признаване на разходите за данъчни цели по ЗКПО, като е посочено, че цялостната преценка за данъчното третиране е в правомощията на органите по приходите при контролно производство.
