Изх. № 20-00-102/30.03.2017 г.
ЗДДС -чл.39, т.1
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване с вх. №20-00-102/07.03.2017 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването са поставени въпроси, свързани с правата и задълженията на лицето Г. Л. П, ЕГН 00000000, живуща в гр.П, ул. "С" № 00
Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:
Физическото лице Г. Л. П има регистрация по ЗДДС, считано от м. януари 2017 г. В качеството си на консултант по сключен договор № ..../27.07.2016 г. с Министерството на здравеопазването /Възложител/ лицето извършва редица услуги по Програма "Подобряване на устойчивостта на Националната програма по туберкулоза", като услугите са подробно изброени в Приложение А "Работно задание" към договора.
Към настоящият момент предстои да бъде извършено плащане във връзка с изпълнението на заложените в програмата цели.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следния въпрос:
Следва ли да се считат за освободени доставки по смисъла начл. 39, т.1 от ЗДДСизвършваните от физическото лице услуги, свързани с изпълнението на заложените цели в договора ?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
В Глава четвърта от ЗДДС "Освободени доставки и придобивания" законодателят е регламентирал различните видове освободени доставки.
Разпоредбата на чл.39, т.1 от ЗДДС указва, че като освободена доставка се третира извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето(ЗЗ) и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ). За да е налице освободена доставка, следва да са изпълнени кумулативно и двете условия, регламентирани в чл.39, т.1 от ЗДДС, а именно:
- доставката да е извършена от лечебно заведение;
- предмет на доставката да са здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги.
Видно от чл.8, ал.1, т.2, б."а" от ЗЛЗ, като лечебни заведения за извънболнична помощ са посочени амбулатории за специализирана медицинска помощ, които могат да бъдат индивидуална практика за специализирана медицинска помощ.
При направена служебна проверка се установи, че физическото лице Г. Л. П притежава регистрация като ЕТ "Д-Р Г.П. - АМБУЛАТОРИЯ ЗА ИНДИВИДУАЛНА СПЕЦИАЛИЗИРАНА МЕДИЦИНСКА ПОМОЩ". Тъй като е изпълнено условието, че ЕТ "Д-Р Г. П. - АМБУЛАТОРИЯ ЗА ИНДИВИДУАЛНА СПЕЦИАЛИЗИРАНА МЕДИЦИНСКА ПОМОЩ" да извършва дейност като лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ, следва да се определи дали извършените доставки услуги, подробно изброени в Приложение А към приложения към запитването договор, попадат в обхвата на освобождаването, предвидено с тази разпоредба. В тази връзка е важно да се съобрази, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване от облагане с данък върху добавената стойност, подлежат на стриктно тълкуване. Това е така, защото тези случаи са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на стоки или услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице, се облага с данък върху добавената стойност. Въпреки това, правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил предвидените освобождавания от тяхното действие.
За да бъде третирана конкретна доставка като освободена по реда на чл.39, т.1 от ЗДДС, следва да бъде изпълнено и второто условие, а именно предмет на доставките да са здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги. В ЗДДС, както и в ЗЛЗ и ЗЗ не е дадена легална дефиниция за понятието "здравни (медицински) услуги". Последователната практика на Съда на ЕС дефинира понятията "здравни (медицински) услуги" и "извършването на здравни (медицински) услуги" като услуги с цел диагностициране, терапия и доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (Решение по дело Dornier, C‑45/01, Recueil, т.48, Решение по дело L. u. P. С-106/05, т.27, както и Решение по дело С-86/09, т.37).
Във връзка с горното, предоставянето на медицинските услуги, които се оказват с цел опазване, включително поддържане и възстановяване, на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 13, A, параграф 1, букви б) и в) от Шеста Директива (Решение по дело Unterpertinger С-212/01, точки 40 и 41 и Решение по дело D'Ambrumenil и Dispute Resolution Services С-307/01, точки 58 и 59).
Следователно, когато извършваните услуги са с терапевтична или лечебна цел, същите могат да се считат за услуги, попадащи в обхвата на "здравни (медицински) услуги" - освободени доставки съгласно чл.39, т.1 от ЗДДС.
Ако услугите въпреки обстоятелството, че са предоставени от лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ, не са предоставени с цел превенция или лечение, същите не представляват медицински (здравни услуги) и следва да се третират като облагаеми доставки по чл.12 от ЗДДС. От приложеното към запитването работно задание се налага извода, че случаят се отнася до услуги, които не могат да се определят като здравни за целите на ДДС, тъй като дейностите, който следва да извършва лицето са свързани с контролиране, координиране, организиране, анализиране на дейностите на изпълнение на заложените в програмата цели.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и представени документи. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.
В запитването се поставя въпрос относно прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) спрямо услуги, извършвани от физическото лице Г. Л. П, ЕГН 00000000, с адрес в гр. П, ул. "С" № 00.
Фактическата обстановка е следната: физическото лице Г. Л. П е регистрирано по ЗДДС, считано от месец януари 2017 г. В качеството си на консултант по договор № .../27.07.2016 г., сключен с Министерството на здравеопазването като възложител, лицето извършва редица услуги по Програма "Подобряване на устойчивостта на Националната програма по туберкулоза". Услугите са подробно изброени в Приложение А "Работно задание" към договора. Към момента на запитването предстои извършване на плащане във връзка с изпълнението на заложените в програмата цели.
Въпрос: Следва ли да се считат за освободени доставки по смисъла на чл. 39, т. 1 от ЗДДС извършваните от физическото лице услуги, свързани с изпълнението на заложените цели в договора?
Съгласно глава четвърта от ЗДДС "Освободени доставки и придобивания" са регламентирани различните видове освободени доставки. Разпоредбата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС предвижда, че като освободена доставка се третира извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето (ЗЗ) и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ).
За да е налице освободена доставка по чл. 39, т. 1 от ЗДДС, трябва кумулативно да са изпълнени следните две условия:
- доставката да е извършена от лечебно заведение;
- предмет на доставката да са здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги.
Съгласно чл. 8, ал. 1, т. 2, б. "а" от ЗЛЗ, като лечебни заведения за извънболнична помощ са посочени амбулатории за специализирана медицинска помощ, които могат да бъдат индивидуална практика за специализирана медицинска помощ.
При извършена служебна проверка е установено, че физическото лице Г. Л. П притежава регистрация като ЕТ "Д-Р Г. П. - АМБУЛАТОРИЯ ЗА ИНДИВИДУАЛНА СПЕЦИАЛИЗИРАНА МЕДИЦИНСКА ПОМОЩ". Поради това е налице изпълнение на първото условие - ЕТ "Д-Р Г. П. - АМБУЛАТОРИЯ ЗА ИНДИВИДУАЛНА СПЕЦИАЛИЗИРАНА МЕДИЦИНСКА ПОМОЩ" извършва дейност като лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ.
Следва да се определи дали конкретните услуги, подробно изброени в Приложение А към договора, попадат в обхвата на освобождаването по чл. 39, т. 1 от ЗДДС. В тази връзка се подчертава, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване от облагане с ДДС, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват изключение от общия принцип, че всяка възмездна доставка на стоки или услуги, извършена от данъчно задължено лице, се облага с ДДС. В същото време стриктното тълкуване не означава тълкуване, което да лиши предвидените освобождавания от тяхното действие.
За да бъде конкретна доставка третирана като освободена по чл. 39, т. 1 от ЗДДС, трябва да е изпълнено и второто условие - предмет на доставката да са здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги.
В ЗДДС, както и в ЗЛЗ и ЗЗ, не е дадена легална дефиниция на понятието "здравни (медицински) услуги". Последователната практика на Съда на ЕС определя понятията "здравни (медицински) услуги" и "извършването на здравни (медицински) услуги" като услуги с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (Решение по дело Dornier, C‑45/01, т. 48; Решение по дело L. u. P., C‑106/05, т. 27; Решение по дело C‑86/09, т. 37).
В съответствие с тази практика, предоставянето на медицински услуги, които се оказват с цел опазване, включително поддържане и възстановяване на човешкото здраве, подлежи на освобождаване по силата на член 13, A, параграф 1, букви б) и в) от Шеста директива (Решение по дело Unterpertinger, C‑212/01, т. 40 и 41; Решение по дело D'Ambrumenil и Dispute Resolution Services, C‑307/01, т. 58 и 59).
Следователно, когато извършваните услуги са с терапевтична или лечебна цел, те могат да се считат за услуги, попадащи в обхвата на "здравни (медицински) услуги" - освободени доставки по чл. 39, т. 1 от ЗДДС. Ако услугите, макар и предоставени от лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ, не са предоставени с цел превенция или лечение, те не представляват медицински (здравни) услуги и следва да се третират като облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС.
От приложеното към запитването работно задание се прави извод, че в конкретния случай се касае за услуги, които не могат да се определят като здравни за целите на ДДС, тъй като дейностите, които следва да извършва лицето, са свързани с контролиране, координиране, организиране и анализиране на дейностите по изпълнение на заложените в програмата цели.
Извод: Услугите, извършвани от физическото лице по договора с Министерството на здравеопазването, свързани с контрол, координация, организация и анализ на дейностите по програмата, не представляват "здравни (медицински) услуги" по смисъла на чл. 39, т. 1 от ЗДДС и следва да се третират като облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и представените документи. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има принципен характер и не поражда защита по чл. 17, ал. 3 от ДОПК, ако при последващо производство се установи различна фактическа обстановка.
