Изх. № М-24-36-11
Дата: 24. 08. 2022 год.
ДОПК, чл. 109;
ДОПК, чл. 143, буква "м".
ОТНОСНО:протокол за писмено запитване на ТД на НАП ...... по прилагането на чл. 109 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)
Във протокол за писмено запитване от орган по приходите при ТД на НАП ...... е изложена следната фактическа обстановка:
Извършена е ревизия за определяне данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 01.01.2012 г.-31.12.2014 г., приключила с ревизионен акт, който е обжалван и потвърден с решение на директора на дирекция ОДОП ...... РА е обжалван по съдебен ред, като с решение на административния съд е обявен за нищожен. За да прогласи акта за нищожен съдът е приел, че органите по приходите не са изчерпали реда и способите за връчване на заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР) на ревизираното лице по реда на глава шеста "Съобщения" от ДОПК. Според съда, аргументирайки се че по сведение на лице, което има същия адрес задълженото лице не е открито на посочения адрес - намира се в чужбина, органите по приходите не са положили усилия, за да осигурят личното връчване на акта по реда на чл.143м, ал. 5 от ДОПК, а в нарушение на чл. 143м, ал. 4 от ДОПК, са пристъпили направо към връчване по реда на чл. 143м, ал.1 ДОПК. Съдът е посочил, че това нарушение е особено съществено и е от категорията на неотстранимите, което обуславя извод за нищожност на ревизионния акт и с решението си е върнал преписката на органа, издал първоначалната ЗВР, за продължаване на ревизионното производство по отношение на задълженото лице, с указания да бъде извършено връчване на ЗВР на ревизираното лице с изчерпване на всички способи, регламентирани в глава шеста на ДОПК "Съобщения", както и чрез способа, посочен в чл. 143м, ал. 5 от ДОПК, като е посочено, че е допустимо връчване по реда на чл. 143м, ал.1 от ДОПК само при наличието на изрично посочените условия, а именно изчерпани са всички способи за връчване по реда на глава шеста "Съобщения" на ДОПК или е обосновано защо прилагането на някои от тях би довело до прекомерни трудности за органите по приходите. Върховният административен съд оставя в сила решението на първоинстанционния съд.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Допустимо ли е възлагане на ревизия за определяне на задължения по ЗДДФЛ през 2022 г., отчитайки срокът по чл. 109 от ДОПК и факта, че РА е обявен за нищожен и ревизирания период, възложен с оспорената ЗВР, издадена през 2018 г. обхваща периоди 01.01.2012 г. до 31.12.2014 г. включително?
2. Следва ли производството да бъде възложено и впоследствие прекратено?
3. Как следва да бъде възложена ревизията в случай на възлагане - следва ли да бъде инициирана селекция след решенията на АС - .... и ВАС или възлагането трябва да се извърши ръчно (като се има предвид, че в ИС Контрол такава опция не е предвидена)?
На основание изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба изразявам следното становище:
От изложената фактическа обстановка е видно, че с решение на административния съд, РА е обявен за нищожен и преписката е върната на органа, възложил производството, за продължаване на ревизионното производство по отношение на задълженото лице, с указания да бъде извършено връчване на първата ЗВР на ревизираното лице при спазване на процесуалните правила. Съдът е посочил, че по аналогия на чл. 155, ал. 6, във връзка с ал. 4, т. 2 от ДОПК с връщането на преписката не се поставя начало на ново производство, а се възстановява висящността на производството, което следва да продължи от онова незаконосъобразно действие, което е послужило за обявяване нищожността на акта. Решението на административния съд е оставено в сила с решение ВАС, т.е. налице е влязло в сила съдебно решение, което по силата на чл. 177 от АПК има сила за страните по делото.
Разпоредбата на чл. 109, ал. 1 от ДОПК регламентира, че не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация, или от изтичането на годината, в която са постъпили данни, получени от трети лица и организации, в случаите, когато по този закон не е предвидено подаването на декларация.
Трайната съдебна практика свързва започването на ревизията с връчването на заповедта за възлагане на ревизията, а не с датата на издаване на заповедта за възлагане на ревизията. При проследяване на срока по чл. 109, ал. 1 от ДОПК съдът приема, че този срок е пропуснат, ако първоначалната ЗВР е връчена след изтичането му, независимо, че е заповедта е издадена преди това. Ревизионното производство в тези случаи се счита за недопустимо и ревизионните актове се отменят. В този смисъл са решения на Върховния административен съд: решение № 7541/16.06.2020 г. по адм. дело № 978/2020 г., решение № 5629/14.05.2020 г. по адм. дело № 1708/2020 г., решение № 3766/11.03.2020 г. по адм. дело № 11735/2019 г., решение № 13944/11.11.2020 г. по адм. дело № 7112/2020 г., решение № 13340/27.10.2020 г. по адм. дело № 7546/2020 г., решение № 14013/12.11.2020 г. по адм. дело № 13965/2019 г., решение № 6863/08.06.2021 г. по адм. дело № 1899/2021 г., решение № 5141/22.04.2021 г. по адм. дело № 10940/2020 г., решение № 5661/12.05.2021 г. по адм. дело № 12306/2020 г., решение № 4748/14.04.2021 г. по адм. дело № 13484/2020 г., решение № 5978/18.05.2021 г. по адм. дело № 1126/2021 г., решение № 5181/23.04.2021 г. по адм. дело № 1063/2021 г., решение № 5899/18.04.2019 г. по адм. дело № 15136/2018 г., решение № 6930/09.05.2019 г. по адм. дело № 14724/2018 г., решение № 9005/13.06.2019 г. по адм. дело № 3700/2019 г., решение № 12508/24.09.2019 г. по адм. дело № 4768/2019 г., решение № 3235/06.03.2019 г. по адм. дело № 13541/2018 г., решение № 13961/18.10.2019 г. по адм. дело № 4568/2019 г., решение № 13485 от 10.10.2019 г. по адм. дело № 6149/2019 г., решение № 6548/03.05.2019 г. по адм. № 24/2019 г., решение № 5631/15.04.2019 г. по адм. дело № 14823/2018 г.
В конкретния случай ЗВР за определяне на задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди е издадена преди изтичане на срока по чл.109 от ДОПК, но предвид изхода от производството по обжалване, макар да са предприети действия за връчване, същите според съда са в нарушение на процесуалните правила на ДОПК, и в тази връзка дори и да бъде връчена заповедта, самото връчване ще се извърши след изтичането на срока.
Според оформилата се практика на ВАС, съдът в свои решения приема, че ревизионното производство следва да се счита за образувано не на датата на първоначалното издаване на ЗВР, а на датата на нейното редовно връчване на адресата. Предвид горното, доколкото съдебната практика на Върховния административен съд по приложението на чл. 109 от ДОПК е постоянна, устойчива и последователна в последните години, независимо че ЗВР №................. за определяне на задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 01.01.2012 г. - 31.12.2014 г. е издадена преди изтичане на срока по чл. 109 от ДОПК, с оглед на нередовното ѝ връчване, считаме че преценката за спазване на срока по чл. 109 от ДОПК следва да се извърши при съобразяване с практиката на ВАС.
Следва да се обърне внимание, че е необходимо да се извършва и своевременна преценка относно необходимостта от образуване на производство за установяване на данъци за периоди, за които срокът по чл. 109 от ДОПК изтича, например след не повече от 3 месеца. С цел стабилитет на актовете е необходимо своевременно предприемане и надлежно документиране на действията по връчване на ЗВР.
В този смисъл следва внимателно да се съобразява възможността за връчване на заповедта за ревизия преди изтичане на срока по чл. 109, съответно, ако до изтичане на този срок, заповедта не е връчена, то и съгласно посочената вече трайна практика на ВАС, производството е недопустимо. В конкретния случай, предвид постановеното от съда, че с връщането на преписката не се поставя начало на ново производство, а се възстановява висящността на производството, което следва да продължи от онова незаконосъобразно действие, което е послужило за обявяване нищожността на акта и след съобразяване с факта на изтичане на срока по чл. 109 от ДОПК, се налага извод че ЗВР не следва да бъде издавана, а в случай, че е издадена, производството следва да се прекрати на основание чл. 119, ал. 2, изречение второ от ДОПК.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/
В протокол за писмено запитване от орган по приходите при ТД на НАП е изложена следната фактическа обстановка:
Извършена е ревизия за определяне на данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди от 01.01.2012 г. до 31.12.2014 г., приключила с ревизионен акт, който е обжалван и потвърден с решение на директора на дирекция "ОДОП". Ревизионният акт е обжалван по съдебен ред и с решение на административния съд е обявен за нищожен.
За да прогласи акта за нищожен, съдът е приел, че органите по приходите не са изчерпали реда и способите за връчване на заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР) на ревизираното лице по реда на глава шеста "Съобщения" от ДОПК. Според съда, позовавайки се на сведение от лице със същия адрес, че задълженото лице не е открито на посочения адрес и се намира в чужбина, органите по приходите не са положили усилия да осигурят лично връчване на акта по реда на чл. 143м, ал. 5 от ДОПК, а в нарушение на чл. 143м, ал. 4 от ДОПК са пристъпили направо към връчване по реда на чл. 143м, ал. 1 от ДОПК.
Съдът е посочил, че това нарушение е особено съществено и е от категорията на неотстранимите, което обуславя извод за нищожност на ревизионния акт. С решението си съдът е върнал преписката на органа, издал първоначалната ЗВР, за продължаване на ревизионното производство по отношение на задълженото лице, с указания да бъде извършено връчване на ЗВР на ревизираното лице с изчерпване на всички способи, регламентирани в глава шеста "Съобщения" на ДОПК, както и чрез способа по чл. 143м, ал. 5 от ДОПК. Посочено е, че е допустимо връчване по реда на чл. 143м, ал. 1 от ДОПК само при наличие на изрично посочените условия, а именно - изчерпани са всички способи за връчване по реда на глава шеста "Съобщения" на ДОПК или е обосновано защо прилагането на някои от тях би довело до прекомерни трудности за органите по приходите.
Върховният административен съд е оставил в сила решението на първоинстанционния съд.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Допустимо ли е възлагане на ревизия за определяне на задължения по ЗДДФЛ през 2022 г., отчитайки срокът по чл. 109 от ДОПК и факта, че РА е обявен за нищожен и ревизирания период, възложен с оспорената ЗВР, издадена през 2018 г., обхваща периоди 01.01.2012 г. до 31.12.2014 г. включително?
Въпрос 2: Следва ли производството да бъде възложено и впоследствие прекратено?
Въпрос 3: Как следва да бъде възложена ревизията в случай на възлагане - следва ли да бъде инициирана селекция след решенията на АС и ВАС или възлагането трябва да се извърши ръчно (като се има предвид, че в ИС Контрол такава опция не е предвидена)?
На основание изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба е изразено следното становище:
От фактическата обстановка е видно, че с решение на административния съд ревизионният акт е обявен за нищожен и преписката е върната на органа, възложил производството, за продължаване на ревизионното производство по отношение на задълженото лице, с указания да бъде извършено връчване на първата ЗВР на ревизираното лице при спазване на процесуалните правила.
Съдът е посочил, че по аналогия на чл. 155, ал. 6, във връзка с ал. 4, т. 2 от ДОПК, с връщането на преписката не се поставя начало на ново производство, а се възстановява висящността на производството, което следва да продължи от онова незаконосъобразно действие, което е послужило за обявяване нищожността на акта.
Решението на административния съд е оставено в сила с решение на ВАС, т.е. налице е влязло в сила съдебно решение, което по силата на чл. 177 от АПК има сила за страните по делото.
Разпоредбата на чл. 109, ал. 1 от ДОПК предвижда, че не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация, или от изтичането на годината, в която са постъпили данни, получени от трети лица и организации, в случаите, когато по този закон не е предвидено подаването на декларация.
Трайната съдебна практика свързва започването на ревизията с връчването на заповедта за възлагане на ревизията, а не с датата на издаване на заповедта за възлагане на ревизията. При проследяване на срока по чл. 109, ал. 1 от ДОПК съдът приема, че този срок е пропуснат, ако първоначалната ЗВР е връчена след изтичането му, независимо че заповедта е издадена преди това. В тези случаи ревизионното производство се счита за недопустимо и ревизионните актове се отменят.
В този смисъл са решения на Върховния административен съд: решение № 7541/16.06.2020 г. по адм. дело № 978/2020 г., решение № 5629/14.05.2020 г. по адм. дело № 1708/2020 г., решение № 3766/11.03.2020 г. по адм. дело № 11735/2019 г., решение № 13944/11.11.2020 г. по адм. дело № 7112/2020 г., решение № 13340/27.10.2020 г. по адм. дело № 7546/2020 г., решение № 14013/12.11.2020 г. по адм. дело № 13965/2019 г., решение № 6863/08.06.2021 г. по адм. дело № 1899/2021 г., решение № 5141/22.04.2021 г. по адм. дело № 10940/2020 г., решение № 5661/12.05.2021 г. по адм. дело № 12306/2020 г., решение № 4748/14.04.2021 г. по адм. дело № 13484/2020 г., решение № 5978/18.05.2021 г. по адм. дело № 1126/2021 г., решение № 5181/23.04.2021 г. по адм. дело № 1063/2021 г., решение № 5899/18.04.2019 г. по адм. дело № 15136/2018 г., решение № 6930/09.05.2019 г. по адм. дело № 14724/2018 г., решение № 9005/13.06.2019 г. по адм. дело № 3700/2019 г., решение № 12508/24.09.2019 г. по адм. дело № 4768/2019 г., решение № 3235/06.03.2019 г. по адм. дело № 13541/2018 г., решение № 13961/18.10.2019 г. по адм. дело № 4568/2019 г., решение № 13485/10.10.2019 г. по адм. дело № 6149/2019 г., решение № 6548/03.05.2019 г. по адм. дело № 24/2019 г., решение № 5631/15.04.2019 г. по адм. дело № 14823/2018 г.
В конкретния случай ЗВР за определяне на задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди е издадена преди изтичане на срока по чл. 109 от ДОПК, но предвид изхода от производството по обжалване, макар да са предприети действия за връчване, според съда те са в нарушение на процесуалните правила на ДОПК. В тази връзка, дори и да бъде връчена заповедта, самото връчване ще се извърши след изтичането на срока.
Според оформилата се практика на ВАС съдът приема, че ревизионното производство следва да се счита за образувано не на датата на първоначалното издаване на ЗВР, а на датата на нейното редовно връчване на адресата.
Предвид горното и доколкото съдебната практика на Върховния административен съд по приложението на чл. 109 от ДОПК е постоянна, устойчива и последователна в последните години, независимо че ЗВР за определяне на задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 01.01.2012 г. - 31.12.2014 г. е издадена преди изтичане на срока по чл. 109 от ДОПК, с оглед на нередовното ѝ връчване, преценката за спазване на срока по чл. 109 от ДОПК следва да се извърши при съобразяване с практиката на ВАС.
Посочва се, че е необходимо да се извършва своевременна преценка относно необходимостта от образуване на производство за установяване на данъци за периоди, за които срокът по чл. 109 от ДОПК изтича, например след не повече от 3 месеца. С цел стабилитет на актовете е необходимо своевременно предприемане и надлежно документиране на действията по връчване на ЗВР. В този смисъл следва внимателно да се съобразява възможността за връчване на заповедта за ревизия преди изтичане на срока по чл. 109, съответно, ако до изтичане на този срок заповедта не е връчена, то съгласно трайната практика на ВАС производството е недопустимо.
В конкретния случай, предвид постановеното от съда, че с връщането на преписката не се поставя начало на ново производство, а се възстановява висящността на производството, което следва да продължи от незаконосъобразното действие, послужило за обявяване нищожността на акта, следва да се съобрази, че преценката за спазване на срока по чл. 109 от ДОПК се извършва към момента на редовното връчване на ЗВР, а не към момента на нейното издаване.
Извод: С оглед на изложеното и трайната практика на ВАС, при нередовно връчване на ЗВР и изтичане на срока по чл. 109 от ДОПК преди редовното връчване, ревизионното производство се счита за недопустимо, като преценката за спазване на срока се прави към датата на редовното връчване на ЗВР, а не към датата на издаването ѝ.
