Изх. № ВК-0002-5
Дата: 12. 05. 2025 год.
ЗДДС, чл. 45.
ОТНОСНО: Данъчно третиране на доставка на недвижим имот съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС)
Във Ваше писмо, препратено по компетентност в Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) е изложена следната фактическа обстановка:
На 10.05.2021 г. със съпруга Ви сте закупили от физически лица триетажна масивна жилищна сграда със смесено предназначение, ведно с урегулиран поземлен имот (УПИ), в който е построена сградата, находяща се в с. ...., общ. ......, обл. .....
С договор за наем от същата дата сте отдали за ползване цитирания по-горе имот на представлявано от Вас еднолично дружество, като действието на договора продължава и понастоящем. Сочите, че дружеството осъществява търговска дейност в сградата. Пояснявате, че партерният етаж на сградата се състои от две самостоятелни стаи, всяка със собствен санитарен възел, и три други помещения, преустроени за кафе-аперитив. На първи и втори жилищни етажи са разположени по 6 самостоятелни стаи, всяка със собствен санитарен възел и тераса.
Към запитването е приложено удостоверение с № ..../13.12.2004 г. за фактическото състояние на имота, издадено от кмета на община ......... и удостоверение с № ...../29.04.2021 г., издадено от гл. архитект на община .........., в уверение на това, че жилищната сграда, находяща се в горецитирания имот, е изградена преди 31.03.2001 г. Съгласно изложеното в последния документ жилищната сграда се явява заварен - законен строеж по смисъла на § 21 от Заключителните разпоредби на Закона за устройство на територията (ЗУТ), завършен е до 31.03.2001 г. и попада в § 6 от Наредба № 2 от 31 юли 2003 г. за въвеждане в експлоатация на строежите в Република България и минимални гаранционни срокове за изпълнени строителни и монтажни работи, съоръжения и строителни обекти.
За кафе-аперитива е извършено преустройство и е издадено удостоверение за въвеждане в експлоатация № 87 от 24.11.2004 г. Същите обстоятелства се установяват и от представен констативен нотариален акт (копие) от 29.07.2010 г.
Тъй като не сте удовлетворени от приходите, които носи обектът, сте решили да го продадете и в продължение на две години сте правили безуспешни опити за продажбата му като цялостен обект.
През 2023 г. решавате да преустроите сградата от еднофамилна жилищна сграда в многофамилна такава. Подали сте заявление до община .........., във връзка с което е издадена виза за преустройство. Понастоящем предстои завършване на проектирането и внасяне на проекта за издаване на разрешително за преустройство. Съгласно проекта (който не е приложен към запитването) преустройството ще се изразява в следното:
- съществуващите 14 самостоятелни стаи със собствен санитарен възел ще бъдат превърнати в самостоятелни студиа. В тях няма да бъдат извършвани строително-ремонтни дейности, ще бъдат поставени само самостоятелни водомери и електромери;
- в трите партерни помещения, в които е разположен кафе-аперитивът, ще бъдат извършени незначителни промени в окабеляването и същите ще бъдат продавани на шпакловка и замазка, като ще им бъдат поставени самостоятелни водомери и електромери. Доколкото по-нататък в изложението си сочите, че се предвиждат и партерни студиа, допускам, че някои или всички помещения на партера, също ще бъдат обособени като студиа.
Така, според данните в запитването, на практика в сградата ще бъдат обособени 17 самостоятелни студиа, без извършване на реконструкции и други съществени строително-монтажни дейности, в т.ч. няма да се извършва пристрояване и надстрояване. Сочите, че към всяко от партерните 5 броя студиа ще бъде заградена част от дворното място за обособяване на веранди. Верандите ще се продават като идеална част от дворното място с право на реално ползване. В останалата част от дворното място ще има свободни пространства за общо ползване и ще бъдат обособени и паркоелементи - 19 броя паркоместа за всички бъдещи собственици. Паркоместата ще се продават като идеална част от дворното място с право на реално ползване. Останалата част от дворното място за общо ползване ще бъде продавана на бъдещите собственици в идеална част, пропорционално. Посочено е, че в сградата отвън и отвътре няма да бъдат извършвани други строително-ремонтни, бояджийски или др. дейности; няма да се създават нови помещения, няма да се събарят стени и др.
След извършване на описаните по-горе дейности ще бъде издадено ново разрешение за ползване със 17 самостоятелни студиа и 19 паркоместа.
В запитването е изложен и вариант, в който Вие и съпругът Ви обмисляте да създадете ново дружество с ограничена отговорност, в което да апортирате недвижимия имот, като то ще извърши дейностите по преустройството на имота и последващата продажба на студиата. Във връзка с тази възможна и евентуална хипотеза са поставени въпроси относно данъчното ѝ третиране съгласно разпоредбите на ЗДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. В случай че след издаване на новото удостоверение за въвеждане в експлоатация на сградата направените преки разходи за преустройство са по-малко от една трета от пазарната цена на сградата към този момент, може ли да се приеме, че сградата е "стара" по смисъла на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и § 1, т. 5 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС?
2. Какъв следва да е режимът на доставката при последващите продажби на отделните студиа - освободена по реда на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС или облагаема?
3. В случай че сградата не бъде приета за "стара сграда", как следва да се определи данъчната основа - върху цялата пазарна стойност на сградата или само върху разликата между покупната или стойността, на която е апортирана в дружеството, и продажната стойност?
4. Ако сградата бъде приета за "стара сграда", при извършване на преустройството може ли да се ползва данъчен кредит, при условие че при продажбата на студиата няма да се начисли данък върху добавената стойност ?
5. В случай че сградата бъде приета за "стара сграда", по отношение на паркоместата и верандите може ли да се ползва данъчен кредит за разходите по обособяването им?
6. Ако сградата бъде приета за "стара сграда", при продажбата на идеалните части от дворното място, с реално ползване за паркоместата и верандите, и без реално ползване на останалата част, следва ли да се начисли ДДС и как да се отдели коя част е прилежащ терен, освободен от облагане с ДДС?
7. В случай че новосъздаденото дружество, в което ще се апортира имотът, продължи да отдава студиата и паркоместата, ведно с дворното място, като стаи за гости до продажбата на всяко едно от тях, следва ли при продажбата им да се прилага чл. 96, ал. 3 от ЗДДС, т.е. продажбата им да е освободена от ДДС като продажба на дълготраен актив, използван в дейността?
8. Ако не се създаде ново дружество, в което да се апортира имотът, и физическите лица предприемат продажба на 17 студиа и 19 паркоместа, това ще се третира ли като търговска дейност по занятие?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
- По отношение статута на сградата след извършване на преустройството
Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Облагаема доставка, по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Освободените от облагане с данък върху добавената стойност доставки са регламентирани в глава четвърта от ЗДДС, чл. 38 - чл. 50. Правилата за освобождаване от облагане подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с данък върху добавената стойност се облага всяка стока или услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице.
Съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС освободена доставка е доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях. В ЗДДС законодателят не е дал легална дефиниция за понятието "сгради, които не са нови". Определението за "сгради, които не са нови" се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. С цитираната норма е дадена дефиниция за понятието "нови сгради", а именно:
а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж", или
б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ, или
в) които отговарят на следните условия:
аа) представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ, и
бб) към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ.
По силата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, в случаите на доставка по ал. 3 от същата норма, доставчикът-регистрирано лице може да избере доставката на сграда, която не е нова, да бъде облагаема.
Съгласно § 1, т. 94 от ДР на ЗДДС "надстрояване", "допълващо застрояване", "реконструкция", "основно обновяване", "преустройство" са понятия по смисъла на ЗУТ. Легално определение за целите на ЗУТ на понятието "реконструкция" се съдържа в § 5, т. 44 от ДР на ЗУТ, а на "основно обновяване" - в § 5, т. 66 от ДР на същия закон. За понятията "надстрояване" и "преустройство" няма конкретни дефиниции в ЗУТ, а "допълващото застрояване" е регламентирано в чл. 41 и следващите от ЗУТ.
Предвид изложеното, в конкретния случай, доколкото съгласно удостоверение с № ........./29.04.2021 г., издадено от гл. архитект на община......., сградата е изградена преди 31.03.2001 г., се налага изводът, че към настоящия момент сградата не отговаря на даденото в § 1, т. 5, буква "б" от ДР на ЗДДС определение за "нова сграда", но предвид изложеното в запитването обстоятелство за предстоящото преустройство на същата, за което ще се издаде ново разрешение за ползване по реда на ЗУТ, следва да се установи дали в резултат на това преустройство ще са налице кумулативните условия на § 1, т. 5, буква "в" от ДР на ЗДДС.
В ЗДДС липсва легална дефиниция на понятието "сграда". В т. 82 от § 1 на ДР на ЗДДС е дефинирано понятието "недвижими имоти", като се препраща към текста на чл. 13б отРегламент за изпълнение(ЕС)№ 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги(Регламент № 1042/2013), където липсва дефиниция на понятието "сграда".Същевременно такава е налице вДиректива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО)-съгласно чл. 12, пар. 2 за целите на Директива 2006/112/ЕО "сграда" означава всяка конструкция, фиксирана към или в земята.
На основание чл. 37 от Указ № 883 за прилагане на Закона за нормативните актове думи или изрази с утвърдено правно значение се използват в един и същ смисъл във всички нормативни актове. Ако се налага отклонение от общоприетия смисъл на дума или израз, с допълнителна разпоредба се определя смисълът им за съответния нормативен акт. Общоприетото значение на "сграда" е "постройка със стени и покрив, здание" (Български тълковен речник, изд. "Наука и изкуство", 1999, с. 872).
Съгласно подточка аа) към § 1, т. 5, буква "в" от ДР на ЗДДС, за да се обособят като "нови сгради", е необходимо сградите да:
- представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки, или
- представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ.
И при двете хипотези, за да е налице нова сграда, съгласно подточка бб) следва да е изпълнено условието към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, да не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ.
От нормативната уредба е видно, че при първата хипотеза законодателят е предвидил като "сгради" да се третират самостоятелни обекти в съществуващи сгради, които обекти са в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, т.е. налице е изцяло нов обект, който може да бъде предмет на отделна доставка.
При втората хипотеза се касае за съществуващи сгради, за които са направени преки разходи в определен минимален размер към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ. При тази хипотеза, според текста на разпоредбата, се касае за извършване на дейности по реконструкция, основно обновяване и/или преустройство, чиято стойност е не по-малко от една трета от пазарната цена на цялата сграда, а не на отделни обекти в нея. За разлика от първата хипотеза, която третира новопоявил се, в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, несъществуващ до момента изцяло нов обект, макар и като част, обособена като самостоятелен обект към вече съществуваща сграда, то във втората хипотеза се касае за реконструкция, основно обновяване и/или преустройство на съществуваща вече сграда по смисъла на понятието, изяснено по-горе.
Предвид изложеното считам, че в случаите, когато се касае за реконструкция, основно обновяване и/или преустройство на съществуваща сграда, и стойността на извършените преки разходи за извършването им е в размер не по-малко от една трета от пазарната цена на тази сграда към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ, следва да се приеме, че е налице "нова сграда" по смисъла на § 1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДС.
Предвид изложеното, в настоящия случай, доколкото се касае за реконструция и преустройство на еднофамилна жилищна сграда в моногофамилна такава, и при условие, че стойността на преките разходи за извършване на реконструкцията и/или преустройството на сградата е в размер не по-малко от една трета от пазарната цена на тази сграда към датата, на която е издадено новото разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ, следва, че ще е налице "нова сграда" по смисъла на § 1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДС до изтичане на 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ. При последващата продажба на отделни обекти от сградата - студиа, в рамките на 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ, ще е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 от ЗДДС. Продажбата на идеални части от УПИ също ще е облагаема доставка по силата на чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС.
В случай че стойността на преките разходи за извършване на реконструкцията и/или преустройството на сградата е в размер по-малко от една трета от пазарната цена на тази сграда към датата, на която е издадено новото разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на ЗУТ, следва да се приеме, че не е налице нова сграда по смисъла на § 1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДС.
При последващата продажба на имота или части от него, предвид обстоятелството, че предмет на доставката е стара сграда по смисъла на ЗДДС, ще намери приложение разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и доставката ще е освободена от облагане с данък върху добавената стойност. В този случай предмет на освободена доставка по силата на чл. 45, ал. 3 от закона ще е и прилежащият терен към сградата.
- По отношение на определянето на прилежащия терен
Дефиниция на понятието "прилежащ терен" е дадена в § 1, т. 6 от ДР на ЗДДС - това е сумата от застроената площ по смисъла на ЗУТ и площта около застроената площ, определена на база отстояние 3 метра от външните очертания на всяка от ограждащите стени на първия надземен етаж или на полуподземния етаж на сградата, в рамките на урегулирания поземлен имот.
Понятието "застроена площ" е дефинирано в § 5, т. 15 от ДР на ЗУТ - това е площта, ограничена от външните очертания на ограждащите стени на първия надземен етаж или на полуподземния етаж, включително площта на проветрителните шахти и проходите в тези очертания. В застроената площ на приземно ниво не се включват тераси, външни стълби и стълбищни площадки, рампи, гаражи и други елементи с височина до 1,2 м от средното ниво на прилежащия терен.
Доколкото от изложеното в запитването става ясно, че т.нар. веранди ще се обособят към всяко едно от студиата на партерния етаж чрез "заграждане" на част от дворното място, необходимо е да се прецени дали площта на верандите следва да се включи в застроената площ по смисъла на § 5, т. 15 от ДР на ЗУТ, като тази преценка следва да се извърши въз основа на издадените документи по реда на ЗУТ във връзка с извършване на преустройството. В случай че площта на верандите се включва в застроената площ, то за целите на определяне на прилежащия терен отстоянието от 3 метра следва да се определи от външното очертание на същите, а площта на всяка една от верандите следва да се включи в площта на съответното студио, към което принадлежи.
В този случай за целите на определяне на площта от УПИ, която ще подлежи на облагане с данък върху добавената стойност, трябва от цялата посочена площ на УПИ да се извади площта на прилежащия терен към сградата. Когато предмет на доставката е обект в стара сграда и идеална част от УПИ, за да се определи частта от УПИ, която подлежи на облагане, следва да се изчисли стойността на идеалната част от площта на УПИ, която не е прилежащ терен. Например - стара сграда и УПИ с големина 3000 кв.м, прилежащ терен към стара сграда 500 кв.м, площ от УПИ, подлежаща на облагане - 2500 кв.м, при продажба на обект в сградата с 1/25 ид.ч. от УПИ, предмет на облагане с данък върху добавената стойност ще бъде 1/25 ид.ч. от 2500 кв.м.
Необходимо е да се има предвид, че доставките на сгради или части от тях, които не са нови, и прилежащите към тях терени и учредяването и прехвърлянето на вещни права върху същите се разглеждат като отделни доставки спрямо прехвърлянето на правото на собственост върху УПИ (без прилежащия терен) и могат да бъдат подчинени на различен режим по ЗДДС. Следвайки логиката на цитираните разпоредби, доставката на земята би била облагаема за частта на УПИ, предмет на сделка, която не е прилежащ терен към "стара" сграда. В тази връзка за целите на ЗДДС са налице две отделни доставки:
- на сграда и прилежащ терен (или вещно право върху тях) /с един и същи режим по ЗДДС, в случай че не е упражнено правото на избор относно режима на доставките, в резултат на който режимът на двете доставки да е различен/ и
- на земя - без прилежащия терен към сградата.
Относно предвиденото в чл. 45, ал. 7 от ЗДДС право доставчикът да избере регламентираните с ал. 1, 3 и 4 като освободени доставки да бъдат облагаеми, следва да се има предвид, чe този избор може да осъществи само регистрирано по ЗДДС лице. Освен това следва да се приеме, че доставчикът има право да избере за прилежащия терен режим, различен от този на сградата, към която същият е прилежащ (например: старата сграда да остане с нормативно определения режим на освободена доставка, а за прилежащия ѝ терен доставчикът да упражни правото си на избор да е облагаема доставка, като доставката на останалата част от терена, който е УПИ). Този извод се налага от редакцията на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, където доставката на прилежащия терен е изброена в данъчен аспект като отделна доставка, въпреки невъзможността същият да е самостоятелен предмет на прехвърлителна сделка.
Упражняване правото на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС за едната от доставките не е обвързано със задължение за упражняване на същото право и за другата доставка.
В случай че прилежащият терен е предмет на облагаема доставка в резултат на упражнено право на избор, за целите на данъчното облагане не е необходимо да бъде извършвано посоченото в примера по-горе изчисление.
- Относно статута на физическите лица за целите на ЗДДС
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. По силата на ал. 2 на цитираната разпоредба облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
2. доставки на финансови услуги по чл. 46;
3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47.
В облагаемия оборот не се включват доставките по ал. 2, т. 2 и 3, когато не са свързани с основната дейност на лицето, доставките на дълготрайни активи, използвани в дейността на лицето, както и доставките, за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 и 3 (чл. 96, ал. 3 от ЗДДС).
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено по същия закон е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. В кръга на задължените лица попадат и физическите лица, доколкото извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.
Разпоредбата на чл. 3, ал. 2, изречение първо от ЗДДС определя независимата икономическа дейност като "дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги". По силата на тази разпоредба всяко лице, било то юридическо (или приравнено на юридическо) или физическо лице, което извършва дейност като производител, търговец или дейност по предоставяне на услуги, попада в кръга на лицата, които извършват независима икономическа дейност. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС/Съдът) понятието данъчно задължено лице следва да се определя във връзка с понятието за икономическа дейност. Всъщност наличието на такава дейност, подчертава Съдът, обосновава определянето на едно лице като данъчно задължено. В този смисъл са Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10, точка 43, и Решение от 3 март 2005 г. по дело Fini H, C‑32/03, точка 19.
Според практиката на СЕС обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия титуляр само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност. За разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице, които са извън приложното поле на директивата, и тези на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност, не са определящ критерий както броят и мащабите на осъществените продажби сами по себе си, така и продължителността на периода, през който са извършени посочените действия, или размерът на получените като резултат от тях приходи. Всъщност всички тези обстоятелства могат да се впишат в контекста на управлението на личното имущество на заинтересованото лице (Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10 и Решение от 20 юни 1996 г. по дело Wellcome Trust, C‑155/94).
Посоченото не важи, както отбелязва СЕС в решението по съединени дела С-180/10 и С-181/10, когато лицето предприема активни действия за продажбата на имоти като използва средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на чл. 9, § 1, ал. 2 Директива 2006/112/ЕО. Такива активни действия могат да се изразяват по-конкретно в осъществяването на благоустройствени дейности в имота, както и в използването на изпитани средства за пускане на пазара.
Под активни действия следва да се разбира извършването на подготвителни действия за продажбата на имот, така както един търговец би действал при организиране на дейността си за извършване на продажба на недвижим имот - например рекламиране на имота, извършване на довършителни строителни дейности, изграждане на В и К инсталация, ел. инсталация. Действията следва да са насочени не само към повишаване цената на имота, но и да излизат извън обхвата на обикновеното управление на имота. Обикновеното управление на имота представляват действия, насочени към съхраняването на вещта и недопускане нейното увреждане. В този смисъл доизграждането на имота, организирано по търговски начин, би могло да бъде определено като действие, което едно лице извършва в рамките на търговската си дейност, тъй като такива инициативи обикновено не се вписват в действията по обикновено управление на лично имущество на собственик.
Предвид изложената съдебна практика и фактическата обстановка в запитването, в случая следва да се приеме, че са предприети активни действия във връзка с продажбата на имота, надхвърлящи обикновеното управление на личното имущество (изразяващи се в извършване на преустройство), поради което собствениците на имота ще притежават качеството на данъчно задължени лица по смисъла на ЗДДС. В тази връзка е необходимо да се прецени кои от извършените доставки ще формират облагаем оборот за регистрация по чл. 96, ал. 1 от същия закон и при достигане на определения в цитираната разпоредба праг от 100 000 лв. от всеки едни от собствениците, ще възникне задължение за подаване на заявление за регистрация, доколкото имотът е в режим на съпружеска имуществена общност.
4. По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит
Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са уредени в разпоредбите на чл. 68 - чл. 72 от ЗДДС, като ограниченията на това право са регламентирани в нормата на чл. 70 от същия закон.
Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. На основание чл. 69, ал. 1, т. 3 от закона, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне изискуемия от него данък като платец по глава осма от закона.
По силата на чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта.
С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които лицето извършва, и за да е налице право на приспадане на данъчен кредит, е необходимо получените стоки или услуги да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки. В тази връзка, по отношение на начисления данък върху добавената стойност за получени стоки и услуги, свързани с преустройството, ще е налице право на приспадане, в случай че последващата доставка е облагаема по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, включително и чрез упражено право на избор по реда на чл. 45, ал. 7 от същия закон. Обръщам внимание, че правото на приспадане на данъчен кредит и правото на избор по реда на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС се упражнява от регистрирано по закона лице.
5. По отношение на искането за изразяване на становище относно данъчното третиране по ЗДДС в хипотезата на извършен апорт
Изложеното в запитването относно евентуално извършване на апорт на недвижимия имот е насочено към проучване становището на НАП относно данъчните ефекти в посочената хипотеза и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
Във връзка с изложената фактическа обстановка и поставените въпроси, становището разглежда данъчното третиране по ЗДДС на предстоящите доставки, като последователно анализира статута на сградата след преустройството, режима на доставките на студиата, определянето на данъчната основа, правото на данъчен кредит, третирането на паркоместата и верандите, както и последиците при различните варианти на извършване на продажбите (чрез ново дружество или лично от физическите лица).
По отношение статута на сградата след извършване на преустройството
Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. По силата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, освен в случаите, в които законът предвижда друго.
Освободените доставки са уредени в глава четвърта от ЗДДС - чл. 38 - чл. 50. Правилата за освобождаване от облагане подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип за облагане на всички възмездни доставки.
Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването под наем или аренда на земя. По силата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху сгради или части от тях, които не са нови, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях.
В § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС е дадено определение за "нова сграда". Нова сграда е сградата:
- за която към датата, на която данъкът за доставката й е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца от датата на издаване на разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията, или
- за която към датата, на която данъкът за доставката й е станал изискуем, са изтекли 60 месеца от датата на издаване на разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация, но за нея е извършено "основно обновяване".
Съгласно същата разпоредба "основно обновяване" е налице, когато направените преки разходи за строително-монтажни работи по сградата са в размер, равен или по-голям от една трета от пазарната цена на сградата към датата на издаване на разрешението за ползване или удостоверението за въвеждане в експлоатация след обновяването.
В становището се посочва, че съгласно представените документи сградата е завършена до 31.03.2001 г., представлява заварен - законен строеж по смисъла на § 21 от ЗР на ЗУТ и попада в § 6 от Наредба № 2 от 31.07.2003 г. За кафе-аперитива е издадено удостоверение за въвеждане в експлоатация № 87 от 24.11.2004 г.
В запитването е посочено, че при преустройството няма да се извършват реконструкции и други съществени строително-монтажни дейности, няма да се пристроява и надстроява, няма да се създават нови помещения и няма да се събарят стени. Предвижда се поставяне на самостоятелни водомери и електромери в съществуващите стаи, както и незначителни промени в окабеляването на трите партерни помещения, които ще се продават на шпакловка и замазка, също със самостоятелни водомери и електромери. След тези действия ще бъде издадено ново разрешение за ползване за 17 самостоятелни студиа и 19 паркоместа.
Във връзка с това се разглежда дали извършените дейности представляват "основно обновяване" по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. Критерият за "основно обновяване" е размерът на преките разходи за строително-монтажни работи, съпоставен с пазарната цена на сградата към датата на издаване на новото разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация. Ако тези разходи са по-малко от една трета от пазарната цена, не е налице "основно обновяване" по смисъла на закона.
В запитването е поставен въпрос дали, при положение че направените преки разходи за преустройство са по-малко от една трета от пазарната цена на сградата към момента на издаване на новото удостоверение за въвеждане в експлоатация, сградата може да се приеме за "стара" по смисъла на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС.
Становището приема, че при условие че са изтекли повече от 60 месеца от първоначалното въвеждане в експлоатация на сградата и при преустройството не се извършва "основно обновяване" по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС (т.е. преките разходи за строително-монтажни работи са под една трета от пазарната цена на сградата към датата на новото разрешение за ползване), сградата не придобива статут на "нова сграда". В този случай тя се третира като "стара сграда" за целите на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС.
Извод: Ако след преустройството преките разходи за строително-монтажни работи са под една трета от пазарната цена на сградата към датата на новото разрешение за ползване/удостоверение за въвеждане в експлоатация и са изтекли повече от 60 месеца от първоначалното въвеждане в експлоатация, сградата се счита за "стара" по смисъла на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС.
По въпрос 2: Режим на доставката при последващите продажби на отделните студиа
Въпрос 2: "Какъв следва да е режимът на доставката при последващите продажби на отделните студиа - освободена по реда на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС или облагаема?"
Съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС прехвърлянето на правото на собственост върху сгради или части от тях, които не са нови, е освободена доставка. В случай че сградата, след преустройството, не представлява "нова сграда" по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, продажбата на отделните студиа, като части от "стара сграда", попада в хипотезата на освободена доставка по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС.
В становището се отчита, че по силата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС доставчикът може да избере доставката по ал. 3 да бъде облагаема, при условията и по реда на закона. При упражняване на това право на избор, доставката на студиата би била облагаема с ДДС.
Следователно, ако не бъде упражнено правото на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, продажбите на отделните студиа, като части от "стара сграда", ще представляват освободени доставки по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. Ако се упражни правото на избор, те ще бъдат облагаеми доставки.
Извод: При статут на "стара сграда" продажбите на отделните студиа по принцип са освободени доставки по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, освен ако доставчикът не упражни правото на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, при което те стават облагаеми.
По въпрос 3: Определяне на данъчната основа, ако сградата не е "стара"
Въпрос 3: "В случай че сградата не бъде приета за "стара сграда", как следва да се определи данъчната основа - върху цялата пазарна стойност на сградата или само върху разликата между покупната или стойността, на която е апортирана в дружеството, и продажната стойност?"
Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДС данъчната основа при доставка на стока е всичко, което представлява възнаграждението, получено или подлежащо на получаване от доставчика от получателя или от трето лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. В чл. 26, ал. 2 от ЗДДС е посочено, че в данъчната основа се включват и всички други данъци и такси, както и субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката, с изключение на самия ДДС.
Законът не предвижда данъчната основа да се определя само върху разликата между покупната (или апортната) стойност и продажната цена. Данъчната основа е пълното възнаграждение за конкретната доставка, т.е. продажната цена на съответното студио (или друга част от сградата), определена по реда на чл. 26 от ЗДДС.
Следователно, ако сградата се приеме за "нова" и доставката на студиата е облагаема, данъчната основа за всяка доставка ще бъде цялата продажна цена на съответното студио, без да се намалява с покупната или апортната стойност.
Извод: При статут на "нова сграда" данъчната основа при продажбата на студиата се определя върху цялата продажна цена (възнаграждението) по чл. 26 от ЗДДС, а не само върху разликата между покупната/апортната и продажната стойност.
По въпрос 4: Право на данъчен кредит при "стара сграда" и освободени доставки на студиата
Въпрос 4: "Ако сградата бъде приета за "стара сграда", при извършване на преустройството може ли да се ползва данъчен кредит, при условие че при продажбата на студиата няма да се начисли данък върху добавената стойност?"
Съгласно чл. 68, ал. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки. По силата на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице има право на данъчен кредит за начисления данък по получени стоки или услуги, когато същите се използват за извършване на облагаеми доставки.
В чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е предвидено, че право на данъчен кредит не възниква, когато стоките или услугите се използват за извършване на освободени доставки.
При положение че сградата се третира като "стара" и продажбите на студиата се извършват като освободени доставки по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС (без упражняване на правото на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС), разходите за преустройството (стоки и услуги, свързани с него) ще се използват за извършване на освободени доставки. В този случай, на основание чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, право на данъчен кредит за тези разходи не възниква.
Ако обаче бъде упражнено правото на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС и продажбите на студиата станат облагаеми доставки, разходите за преустройството ще се използват за облагаеми доставки и при наличие на останалите условия по чл. 69 от ЗДДС ще е налице право на данъчен кредит.
Извод: Ако сградата е "стара" и продажбите на студиата се извършват като освободени доставки по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС (без избор по ал. 7), не възниква право на данъчен кредит за разходите по преустройството. Право на данъчен кредит би имало само ако доставките на студиата бъдат избрани за облагаеми по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС.
По въпрос 5: Данъчен кредит за разходите по обособяване на паркоместата и верандите при "стара сграда"
Въпрос 5: "В случай че сградата бъде приета за "стара сграда", по отношение на паркоместата и верандите може ли да се ползва данъчен кредит за разходите по обособяването им?"
От фактическата обстановка е видно, че към всяко от 5-те партерни студиа ще бъде заградена част от дворното място за обособяване на веранди, които ще се продават като идеална част от дворното място с право на реално ползване. В останалата част от дворното място ще бъдат обособени 19 паркоместа, които също ще се продават като идеална част от дворното място с право на реално ползване. Останалата част от дворното място за общо ползване ще се продава в идеални части, пропорционално.
Разходите по обособяването на верандите и паркоместата (включително евентуални строително-монтажни работи, ограждане, настилки и др.) са свързани с бъдещите доставки на идеални части от дворното място с право на реално ползване. Данъчният режим на тези доставки следва да се определи по чл. 45 от ЗДДС, като се прецени дали се касае за прехвърляне на право на собственост върху земя или за прилежащ терен към сграда.
По принцип, съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, прехвърлянето на правото на собственост върху земя е освободена доставка, освен в изрично посочените в закона случаи. Когато земята представлява прилежащ терен към сграда, доставката й следва режима на доставката на сградата (облагаема или освободена), съгласно практиката по прилагане на чл. 45 от ЗДДС.
При условие че сградата е "стара" и продажбите на студиата са освободени доставки по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, и ако съответните части от дворното място (верандите и паркоместата) се третират като прилежащ терен към сградата, доставките им също ще бъдат освободени. В този случай, на основание чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, не възниква право на данъчен кредит за разходите по обособяването им, тъй като те се използват за извършване на освободени доставки.
Ако обаче за тези доставки бъде упражнено право на избор за облагане (при наличие на приложимата хипотеза по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС), и те станат облагаеми, разходите по обособяването им ще се използват за облагаеми доставки и при условията на чл. 69 от ЗДДС ще е налице право на данъчен кредит.
Извод: При статут на "стара сграда" и третиране на доставките на верандите и паркоместата като освободени (като прилежащ терен/земя по чл. 45 от ЗДДС), не възниква право на данъчен кредит за разходите по обособяването им. Право на данъчен кредит би било налице само ако тези доставки бъдат избрани за облагаеми по реда на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС.
По въпрос 6: ДДС при продажба на идеални части от дворното място и определяне на прилежащ терен
Въпрос 6: "Ако сградата бъде приета за "стара сграда", при продажбата на идеалните части от дворното място, с реално ползване за паркоместата и верандите, и без реално ползване на останалата част, следва ли да се начисли ДДС и как да се отдели коя част е прилежащ терен, освободен от облагане с ДДС?"
Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС прехвърлянето на правото на собственост върху земя е освободена доставка, освен в случаите, посочени в ал. 5. В ал. 5 са изброени изключенията, при които доставката на земя е облагаема (например регулирани поземлени имоти, когато са прилежащи към нови сгради и др.).
Когато земята представлява прилежащ терен към сграда, доставката й следва режима на доставката на сградата. При "стара сграда" и освободена доставка по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, прилежащият терен също се третира като освободена доставка.
В конкретния случай дворното място ще бъде разпределено на:
- части, към които е учредено право на реално ползване за веранди към 5 партерни студиа;
- части, към които е учредено право на реално ползване за 19 паркоместа;
- останалата част за общо ползване, продавана в идеални части, пропорционално.
Всички тези части представляват идеални части от един урегулиран поземлен имот, в който е построена сградата. Определянето коя част от дворното място е "прилежащ терен" по смисъла на ЗДДС се извършва съобразно устройствените планове, одобрените инвестиционни проекти и действащата нормативна уредба по устройство на територията, като се отчита предназначението на съответните части от имота спрямо сградата.
При положение че сградата е "стара" и доставките на студиата са освободени по чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, и ако съответните части от дворното място се квалифицират като прилежащ терен към сградата, доставките на идеални части от този терен (включително с право на реално ползване за паркоместа и веранди) ще бъдат освободени доставки. В този случай не се начислява ДДС.
Ако обаче някоя част от дворното място не се квалифицира като прилежащ терен по смисъла на закона и попада в изключенията по чл. 45, ал. 5 от ЗДДС, доставката й би била облагаема. В този случай следва да се начисли ДДС върху данъчната основа, определена по чл. 26 от ЗДДС.
Извод: При "стара сграда" и освободени доставки на студиата, ако идеалните части от дворното място (вкл. за паркоместа и веранди) се третират като прилежащ терен към сградата, продажбата им е освободена по чл. 45 от ЗДДС и не се начислява ДДС. Определянето на прилежащия терен се извършва съобразно устройствените планове и инвестиционните проекти; за части, които не са прилежащ терен и попадат в изключенията на чл. 45, ал. 5 от ЗДДС, доставката е облагаема.
По въпрос 7: Прилагане на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС при продажба на студиата и паркоместата от новосъздадено дружество
Въпрос 7: "В случай че новосъздаденото дружество, в което ще се апортира имотът, продължи да отдава студиата и паркоместата, ведно с дворното място, като стаи за гости до продажбата на всяко едно от тях, следва ли при продажбата им да се прилага чл. 96, ал. 3 от ЗДДС, т.е. продажбата им да е освободена от ДДС като продажба на дълготраен актив, използван в дейността?"
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, което има облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно да подаде заявление за регистрация по закона. В чл. 96, ал. 3 от ЗДДС е предвидено, че при определяне на облагаемия оборот не се включва оборотът от доставки на дълготрайни активи, използвани в дейността на лицето.
Разпоредбата на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС се отнася до определяне на облагаемия оборот за целите на задължителната регистрация по закона и не урежда освобождаване от облагане на доставките на дълготрайни активи. Тя не превръща доставката на дълготраен актив в освободена доставка, а само изключва оборота от такива доставки при изчисляване на прага за регистрация.
Следователно, продажбата на студиата и паркоместата от новосъздаденото дружество, дори да са били използвани като дълготрайни активи (например за отдаване като стаи за гости), не става освободена доставка по силата на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС. Данъчният режим на тези доставки (облагаеми или освободени) се определя по общите правила на чл. 45 от ЗДДС и свързаните разпоредби, в зависимост от това дали сградата е "нова" или "стара" и дали е упражнено право на избор за облагане.
Извод: Чл. 96, ал. 3 от ЗДДС не прави продажбата на студиата и паркоместата освободена доставка, а само изключва оборота от такива доставки при определяне на прага за регистрация. Режимът на продажбите (облагаеми или освободени) се определя по чл. 45 от ЗДДС и не се променя от обстоятелството, че имотите са били дълготрайни активи, използвани в дейността.
По въпрос 8: Третиране на продажбата на 17 студиа и 19 паркоместа от физическите лица - търговска дейност по занятие
Въпрос 8: "Ако не се създаде ново дружество, в което да се апортира имотът, и физическите лица предприемат продажба на 17 студиа и 19 паркоместа, това ще се третира ли като търговска дейност по занятие?"
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. В чл. 3, ал. 2 от ЗДДС е посочено, че независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително добивна дейност, земеделие и упражняване на свободни професии, както и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение.
Продажбата на 17 студиа и 19 паркоместа от физически лица, при описаната фактическа обстановка (преустройство на сградата, обособяване на студиа и паркоместа, подготовка за продажба), представлява дейност, която по своя характер и обем надхвърля обикновено разпореждане с лично имущество и има белези на независима икономическа дейност, осъществявана по занятие.
При наличие на такава дейност физическите лица се явяват данъчно задължени лица по смисъла на чл. 3 от ЗДДС. Ако оборотът от тези доставки достигне или надхвърли прага по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, възниква задължение за регистрация по закона. Данъчният режим на самите доставки (облагаеми или освободени) отново се определя по чл. 45 от ЗДДС, в зависимост от статута на сградата (нова или стара) и евентуално упражнено право на избор за облагане.
Извод: Продажбата на 17 студиа и 19 паркоместа от физическите лица при описаните обстоятелства се третира като независима икономическа дейност, осъществявана по занятие, поради което физическите лица са данъчно задължени лица по чл. 3 от ЗДДС и при достигане на прага по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС подлежат на регистрация; доставките се облагат или освобождават по общите правила на чл. 45 от ЗДДС.
