НАП: Данъчно и осигурително третиране на разходите за придобивки за персонала чрез платформа за гъвкави придобивки

Изх. № 48-30-25

Дата: 21. 01. 2025 год.

ЗКПО, чл.204, ал. 1, т. 2;

ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 2, т. 9;

КСО, чл. 6, ал. 12;

НЕВДПОВ, чл. 2, ал. 1.

ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО), Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ), Кодекс за социално осигуряване (КСО), Наредба за елементите на възнаграждението и доходите, върху които се внасят осигурителни вноски (НЕВДПОВ).

В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше запитване с вх. №М-24-39-150/01.11.2024 г., препратено по компетентност, в което е изложена следната фактическа обстановка:

Работодателите желаят да предоставят на всеки свой служител и лице, наето по договор за управление и контрол, правото да се възползва от различни придобивки сред налични на платформа (Re-.....). Придобивките на платформата Re-.... са в допълнение към придобивки, които се предоставят от работодателите на техните служители, като доброволно здравно осигуряване и застраховки "Живот", както и електронни ваучери за храна (в размер 80 лв. за месец). Последните са придобивки, които принципно се предлагат и чрез платформата Re-benefit, но към момента са заключени за избор от служителите, по преценка на работодателите. Служителите нямат възможност да заявяват такива допълнително и чрез платформата Re-..... (като е налице възможността да бъдат отключени на по-късен етап, отново по преценка на работодателите).

Придобивките, предлагани през платформата Re-....., са различни по своето естество и начин на предоставяне.

- по отношение на естеството, сред тях има електронни стоки/услуги (например: книги, дарения, участия в каузи, обучения) и физически такива (например: дрехи, хранителни продукти, напитки, козметика, книги в печатни издания).

- по отношение на начина на предоставяне, някои от придобивките са онлайн ваучери на определена стойност/кодове за отстъпка в определен паричен размер, издадени от различни доставчици на услуги в платформата, валидни за определен срок (сред които например F...., O... и др.), други се получават на физически носител като карти за транспорт, карти за гориво.

На месечна база всеки служител получава през платформата Re-... виртуална сума, която е неговият личен, разполагаем бюджет, в рамките на който може да заявява придобивки. В рамките на осигурения му виртуален бюджет, всеки служител има право да избира сред придобивките, предлагани през платформата Re-..... (без предварително заключените по преценка на работодателите).

Заявяването на придобивки по правило става до 20-число на текущия календарен месец, а ефективното им използване е възможно от следващия календарен месец - дигиталните услуги и абонаменти се активират от 1-во число на следващия месец, а придобивки на физически носител се доставят до 10-то число на следващия месец.

Служителите използват платформата Re-... с цел да заявят придобивките, но самото им използване на практика се осъществява извън нея. Служителите използват придобивките, заявени чрез платформата Re-...., директно в онлайн магазина, физическия магазин, сайта, приложението, платформата на съответния търговец, издал ваучера за определена стойност/отстъпка в определен паричен размер. Например при покупка в онлайн магазин на търговец, използването на заявения чрез платформата Re-benefit ваучер става посредством въвеждането на кода на същия преди финализирането на покупката и осъществяването на плащането за избраната от служителя стока/услуга, при което сумата за плащане автоматично се актуализира в намаление със стойността на въведения ваучер.

Служителите имат право на виртуален бюджет, в пълен размер от 80 лв., за всеки месец, в който са в правоотношения с работодателите, включително за месеца на напускане (прекратяване на правоотношенията).

Ако служител не изразходва изобщо или изразходва частично предоставения му виртуален, месечен бюджет, неоползотворената част се пренася в следващ месец. Пренасянето се допуска за максимален срок от 6 месеца. Така на практика, на 6 месеца (2 пъти годишно, към края на месец юни и към края на месец декември) натрупаните и неоползотворени (незаявени) суми се зануляват и губят.

Служителите нямат възможност да заявяват през платформата Re-..... придобивки на стойност, надвишаваща стойността на предвидения от работодателите бюджет (в това число и натрупания незаявен бюджет от предходен(ни) месец(и) в рамките на максимално допустимия срок на пренасяне).

Предоставеният виртуален бюджет от 80 лв. е нетна сума на служител за календарен месец. В тази връзка е уточнено, че:

- за служителите, осигурени под законово-определения максимален месечен осигурителен доход, работодателите поемат за своя сметка дължимите суми за задължителни осигурителни вноски и данък върху доходите на физическите лица (в случай че се дължат такива) върху сумата на заявените придобивки през платформата Re-.....;

- за служителите вече осигурени на законово-определения максимален месечен осигурителен доход, работодателите поемат за своя сметка дължимите суми за данък върху доходите на физическите лица (в случай че се дължат такива) върху сумата на заявените придобивки през платформата Re-.....

Целта на работодателите е да гарантират еднакъв разполагаем виртуален бюджет в размер на 80 лв., нетно от удръжки, за избор на придобивки на платформата, независимо от размера на възнаграждението на всеки служител.

Относно отношенията между работодателите, платформата и доставчиците на услуги е посочено следното:

- работодателите имат преки взаимоотношения с платформата Re-....., въз основа на сключен договор;

- работодателите нямат директни отношения с търговци, доставчици на услуги (стоки), организатори на дарителски кампании, предлагани като придобивки на платформата;

- директни взаимоотношения между работодателите и търговци се предвиждат само за определени, специфични по своето естество, придобивки (като ваучери за храна например), които към момента не са отключени за избор от служителите.

Директни заявки и разплащания с доставчиците на придобивките, отключени за избор от страна на служителите, се извършва от платформата, на база заявените от служителите придобивки до 20-то число на текущия месец. Платформата на свой ред включва сумите на тези реално заявени придобивки в ежемесечните си фактури към работодателите.

Сумите, които работодателите дължат на Re-....., съответно които се включват в месечните фактури, издавани от платформата, са:

1. депозит в размер на един месечен бюджет, умножен по актуалния брой служители. Дължи се еднократно и подлежи на връщане при прекратяване на договора;

2. такса за имплементация на системата - дължи се еднократно;

3. такса, фиксирана цена на служител, изчислена на брой служители с достъп до платформата - дължи се ежемесечно;

4. общата сума на реално заявените от служителите придобивки в дадения календарен месец (без надценка за платформата). Дължи се ежемесечно и варира в зависимост от поръчаните от служителите придобивки;

5. часова ставка за консултантски услуги. Дължи се, само ако такива са били поискани.

Фактурите на Re-... за дължимите от работодателите за месеца плащания се издават в края на всеки календарен месец на база реално заявените до 20-то число придобивки от служителите. Предвид спецификите на уговорените плащания, посочени по-горе, и липсата на регулярност на някои от тях, на практика месечните фактури на платформата са на различна стойност всеки месец.

Ръководството на всеки работодател издава заповед, с която уведомява всички свои служители за възможността и условията за ползване на придобивките на платформата Re-....

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Попадат ли описаните по-горе разходи на работодателите в обхвата на социални разходи по смисъла на разпоредбата на чл. 204, ал. 1, т. 2 и §1, т. 34 от ЗКПО и по-конкретно:

1.1. Имайки предвид че макар месечно служителите да имат право да изберат измежду едни и същи придобивки, в рамките на еднакъв за всеки нетен размер на виртуален бюджет, те заявяват и по този начин изразходват различна част от този бюджет, по различно време и за различни по естеството и характера си стоки/услуги?

1.2 Имайки предвид че след като работодателите поемат изцяло плащането на задължителните осигурителни вноски за служителите, осигурени под максималния месечен осигурителен доход, разходът поет от работодателите, е на практика в еднакъв нетен размер, но в по-висок брутен размер от този за осигурените на максимален месечен осигурителен доход?

1.3 Имайки предвид че на служителите е дадена възможност да пренасят в следващите месеци неизразходван месечен виртуален бюджет, респективно сумите които не се усвоят в срока за пренасяне, губят правото си да оползотворят?

2. В случай че е неприложима разпоредбата на чл. 204, ал. 1 т. 2, във връзка с §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, какво е конкретното данъчно третиране на направения разход - дали е елемент от трудовото възнаграждение на служителите, дали е облагаем по смисъла на чл. 24 от ЗДДФЛ, или е непризнат за работодателя разход по смисъла на ЗКПО, или други?

3. Какво е третирането на предоставените придобивки по смисъла на ЗЗО и КСО, по-конкретно осигурителен доход ли са за служителите, осигурявани под максималния месечен осигурителен доход, и ако да, за кои осигурителни рискове се дължи довнасяне на задължителни осигурителни вноски?

4. За служителите в отпуск по майчинство, счита ли се заявяването на придобивки през платформата и съответно генерирането на осигурителен доход, за упражняване на трудова дейност и съответно за основание за прекратяване на осигуряването им за общо заболяване и майчинство по смисъла на чл. 46, ал. 3 от КСО?

5. Отключването на допълнителни, специфични по своето естество, придобивки през платформата би ли променило третирането на придобивките (например ваучери за храна в допълнение към тези, предоставяни отделно на всеки служител извън платформата, или съответно на възможността служителите да използват своите придобивки, за да правят дарения)?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитеи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по зададените въпроси:

По въпросите, свързани с прилагането на данъчното законодателство:

За да се определи данъчното третиране на описаните разходи, е необходимо да се анализира дали те представляват социални разходи, а след това - дали съответните придобивки са предоставени в натура или не.

Според дефиницията, дадена в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, като социални могат да бъдат определени отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието, при условие че придобивките са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. В същата дефиниция е заложен и критерий, посредством който да бъде определено дали социалните придобивки са предоставени в натура или не. Този критерий се съдържа в третото изречение на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, според което не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

От изложеното в запитването е видно, че работодателят дава възможност на всички наети лица да избират между различни видове придобивки чрез платформата Re-benefit, предоставяйки им равен виртуален бюджет от 80 лв. на месец, поради което е изпълнено изискването за общодостъпност на социалните придобивки, поставено в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО.

За да се отговори на въпроса за данъчното третиране на разходите за придобивки през платформата Re-....., които се предоставят от работодателя, и определянето им като социални, е необходимо да се изяснят характеристиките на системата.

Съгласно общите условия за ползване платформата Re-.......означава информационна система за управление и администриране на покупки на придобивки. "Придобивки" са продукти и услуги, заявявани и закупувани от Възложителя (Работодателя), които след това Re-..... заявява и плаща на доставчици, както и такива продукти и услуги, които Възложителят е закупил от доставчици, за които Re-.... плаща от името и за сметка на Възложителя. Понятието "услуги" означава дейностите, описани в платформата, които са разнообразни. Платформата предоставя възможност за отстъпки, преференциални условия за различни обекти, спортни карти, и др. Видовете социални придобивки са изброени в чл. 294 от КТ, но изброяването не е изчерпателно. Доколкото придобивките, описани в платформата и до които наетите лица имат достъп, служат за задоволяване на социално-битови и културни потребности, същите попадат в обхвата на чл. 294 от Кодекса.

При условие че разходите могат да бъдат определени като социални, то обстоятелството дали са предоставени в натура или не, е определящо за тяхното данъчно третиране. В случая считам, че е налице предоставяне в натура, доколкото по отношение на социалната придобивка между работодателя и наетите лица не възникват парични взаимоотношения. Използването на платформата е вследствие на взаимоотношенията между работодател (Възложител) и платформата Re-..... и плащанията са между тези две страни.

Следователно, при изпълнение на изискванията на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО за реда и начина на предоставяне на социалните придобивки, за общодостъпност на същите, както и доколкото няма парични взаимоотношения под каквато и да е форма между работодателя и наетите лица по повод на предоставянето им, са налице социални разходи, предоставени в натура, за задоволяване на други социално-битови и културни потребности по смисъла на чл. 294, т. 7 от КТ.

В този случай приложение намира разпоредбата на чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, като данъчната основа за данъка върху разходите са начислените социални разходи, предоставени в натура, намалени с приходите, свързани с тези разходи, за календарната година (чл. 212 от ЗКПО). На основание чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват социалните разходи за сметка на работодателя, обложени по реда на ЗКПО.

Относно посоченото в т. 1.2 от поставените въпроси, а именно, че работодателите поемат и заплащат за своя сметка задължителните осигурителни вноски за служителите, осигурени под максималния месечен осигурителен доход, с цел да гарантират еднакъв разполагаем виртуален бюджет, нетно от удръжки, независимо от възнаграждението на всеки служител (под или над максималния месечен осигурителен доход), е необходимо да се има предвид следното принципно положение:

За целите на спазване на изискването за общодостъпност по § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО в решението на общото събрание на работниците и служителите по чл. 293 от КТ или в акт на ръководството на предприятието се определя брутен размер на съответната придобивка, който следва да е еднакъв за всички наети лица, а определените върху него задължителни осигурителни вноски и данък за сметка на физическите лица (когато такива са дължими), произтичат от закона и това обстоятелство не зависи от волята нито на наетите лица, нито на работодателя. Следователно наличието на разлика в нетния размер на придобивката между отделните физически лица не представлява нарушение на изискването за общодостъпност на социалните придобивки. Съответно, ако изхождайки от еднакъв нетен размер и прилагайки по обратен ред изискванията на данъчното и осигурителното законодателство, се стигне до определяне на брутния размер, това би довело до отчитане на различен размер социални разходи за отделните наети лица, съответно до противоречие с § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, тъй като според тази разпоредба социални разходи в натура са "отчетените като разходи социални придобивки...".

По отношение на сумите, които работодателите дължат на Re-.... за поддържане на платформата (такси, депозит и др.) и които се включват в месечните фактури, следва да се има предвид, че те не попадат в обхвата на понятието "социални разходи, предоставени в натура", дефинирано в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, тъй като не представляват социални придобивки за наетите лица. Следователно тези суми не попадат обхвата на чл. 204, ал. 1, т. 2 от същия закон, съответно не се облагат с данък върху разходите. Във връзка с признаването на тези суми като разход за данъчни цели при работодателя не е налице специфично данъчно третиране и се прилага общият ред на ЗКПО.

По въпросите, свързани с прилагането на осигурителното законодателство:

Трудовата дейност е основна предпоставка за възникване на задължението за социално осигуряване. Основание за това е разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от КСО, съгласно която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 от КСО и за която са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването ѝ.

Съгласно изложената фактическа обстановка запитването се отнася за работници и служители в посочените дружества, които са лица по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО.

На основание чл. 6, ал. 2 (изречение първо) от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност. За работниците и служителите осигурителните вноски се дължат върху получените, включително начислените и неизплатени, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното общественоосигуряване(ЗБДОО) за съответната година (чл. 6, ал. 3 от КСО).

Задължението за внасяне на осигурителни вноски върху средствата за социални разходи е законово определено в чл. 6, ал. 12 от КСО. Съгласно тази разпоредба върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски, определени по реда на чл. 6, ал. 3, 5, 6 и 7 от КСО.

Следва да се има предвид, че дължимостта на осигурителните вноски върху социалните разходи не е свързана с данъчното им третиране съгласно ЗКПО и ЗДДФЛ. Единствени изключения са разпоредбите на чл. 2, ал. 3 и ал. 4 от НЕВДПОВ, които препращат към разпоредби от ЗКПО.

Важно е да се отбележи, че за целите на осигуряването, за да бъдат разглеждани като социални разходи, средствата за социално-битовото и културното обслужване на работниците и служителите (СБКО) следва да бъдат предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от Кодекса на труда (КТ). Съгласно чл. 293 от КТ начинът на използването на средствата за СБКО се определя с решение на Общото събрание на работниците и служителите. Тези средства не могат да се изземват и използват за други цели.

От изложената в запитването Ви фактическа обстановка е видно, че посочените придобивки се предоставят със заповед на ръководството на работодателите, с която се уведомяват всички служители за възможността и условията за ползването им посредством платформата Re-benefit.

При условие че средствата за СБКО не са предоставени по реда и начина, определени в чл. 293 от КТ, не е налице основание да се считат за социален разход за целите на осигуряването, поради което разпоредбата на чл. 6, ал. 12 от КСО в тази хипотеза е неотносима.

Стойността на придобивките, които не са предоставени за сметка на социалните разходи, представляват осигурителен доход за наетите лица по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО и върху тях се дължат осигурителни вноски за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица. В тази хипотеза се дължат и осигурителни вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване (за лицата, родени след 31 декември 1959 г., които не са направили избор за промяна на осигуряване по чл. 4б от КСО), както и за здравно осигуряване (основание чл. 157, ал. 6 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 1 от ЗЗО).

В случай че средствата за СБКО се предоставят по реда и начина на чл. 293 и чл. 294 от КТ, е необходимо да имате предвид следното:

Разпоредбата на чл. 6, ал. 12 от КСО е доразвита с чл. 2, ал. 1 от НЕВДПОВ, според която осигурителни вноски се изчисляват и внасят върху сумите, изплатени или начислени и неизплатени за сметка на средствата за социални разходи пряко, постоянно или периодично в пари или в натура на лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО.

В чл. 1, ал. 8 от НЕВДПОВ изчерпателно се изброяват доходите, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски. Съответно в чл. 2, ал. 2 - 4 на наредбата се посочват средствата, предоставени за сметка на социалните разходи, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски.

Съгласно чл. 2, ал. 2 от наредбата осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи за издръжка на столове (включително за поевтиняване храната в тях), на здравни и лечебни заведения, детски заведения, почивни бази, поддържане на културни потребности на работниците и служителите, вноски за допълнително доброволно пенсионно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица и професионална квалификация, както и върху еднократните помощи в пари или в натура, изплатени на работниците и служителите за лекарства, при продължително боледуване, за раждане, при смърт на член от семейството или при други случайно настъпили събития.

С цитираната разпоредба се определят лимитативно средствата, предоставени на работниците и служителите за сметка на социалните разходи, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски. В този смисъл същата следва да бъде тълкувана стриктно.

От изложената фактическа обстановка е видно, че посочените социални придобивки, които могат да бъдат заявени чрез платформата Re-...., са от различно естество, сред които: хранителни продукти, козметика, книги в електронни и печатни издания, участия в обучения и др.

В конкретната ситуация, съобразно начина на предоставяне, придобивките представляват виртуална разполагаема сума, която може да се използва за закупуването на онлайн ваучери на определена стойност/кодове за отстъпка, както и такива на физически носител. Видно е, че работниците и служителите биха могли да използват определения бюджет както за свои културни потребности (заявявайки книги в електронни и/или печатни издания или участия в обучения), така и за придобиване на стоки и услуги от чисто битов характер (хранителни продукти, дрехи, козметика и др.). Следователно предоставените социални придобивки не могат да се считат за предоставени с цел поддържане на културни потребности на работниците и служителите и не попадат в хипотезата на чл. 2, ал. 2 от НЕВДПОВ. (В този смисъл е Решение на ВАС №7525 от 18.06.2024 г.).

В контекста на гореизложеното, при положение че предоставените придобивки са за сметка на социалните разходи, и не са сред изброените в чл. 1, ал. 8 и чл. 2, ал. 2 от НЕВДПОВ, върху стойността им се дължат осигурителни вноски за всички фондове на ДОО, за допълнително задължително пенсионно осигуряване (за лицата, родени след 31 декември 1959 г., които не са направили избор за промяна на осигуряване по чл. 4б от КСО), както и за здравно осигуряване (чл. 6, ал. 12 от КСО, чл. 157, ал. 6 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 1 от ЗЗО).

Относно възможността за отключване на други, специфични по своето естество, придобивки през платформата, например ваучери за храна в допълнение към тези, предоставяни отделно на всеки служител извън платформата, доколкото същите са предоставени по реда и условията на чл. 293 и чл. 294 от КТ, Ви информирам за следното:

На основание чл. 2, ал. 3, т. 1 от НЕВДПОВ осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна на електронен носител на работници и служители, включително на лицата, работещи по договори за управление, при условията на чл. 209а, ал. 1 от ЗКПО. Съгласно цитираната разпоредба от ЗКПО не се облагат с данък социалните разходи в размер до 200 лв. месечно, предоставени под формата на ваучери за храна на електронен носител на всяко наето лице, при спазване на ограниченията, посочени в т. 1 - 3 от същата алинея. При положение че условията на чл. 209а, ал. 1 от ЗКПО не са изпълнени и доколкото придобивките са предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ, върху средствата за тях се дължат осигурителни вноски на основание чл. 6, ал. 12 от КСО и чл. 2, ал. 1 от НЕВДПОВ.

В заключение Ви уведомявам, че изразяването на становище по въпроси, свързани с изплащането на парично обезщетение по смисъла на чл. 46, ал. 3 от КСО, са извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. Компетентна институция да изрази становище по тях е Националният осигурителен институт.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/