Определяне на лихва по чл. 89 ЗКПО при недекларирани авансови вноски за корпоративен данък

ЗКПО, чл. 89

Във връзка с извършвана проверка на "С" АД, в дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило писмено запитване от органи по приходите, прието с вх. №60-32-374/11.06.2025 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

С Резолюция за възлагане на проверка във връзка некоректно подадена декларация, е възложена проверка за установяване на факти и обстоятелства на "С" АД.

Дружеството е подало годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО за 2021 г., приета с вх. 30.03.2022 г., е която са декларирани:

• годишен корпоративен данък в размер на 440 227,80 лв.
• направени авансови вноски за годината в размер на 230 000,00 лв.
• разлика за внасяне в размер на 210 227,80 лв.

В ГДД, на ред 26.1 за авансови вноски, вид и общ размер на определените (декларирани) авансови вноски за годината, е посочена сума в размер на 230 000,00 лв., а на ред 27.1. е посочено, че сумата върху която се дължи лихва по чл. 89 от ЗКПО е 152 727,80 лв.

Така подадената декларация е обработена със статус "некоректна" - декларираният размер на определените авансови вноски на ред 26.1, част V - 230 000,00лв. не съответства на сумата на декларираните през 2021 г. авансови вноски - 0,00 лв.; Декларираният размер на направени авансови вноски за годината на ред 18. част V не съответства на внесените авансови вноски през 2021 г. в данъчно-осигурителната сметка (ДОС) 0,00 лв.

Нетните приходи от продажби за 2019 г. са в размер на 67 004 875,00 лв. и предвид разпоредбата на чл. 84 от ЗКПО за 2021 г. има задължение да прави месечни авансови вноски. За 2020 г. дружеството е формирало данъчен финансов резултат - загуба. Подадена е декларация по чл. 87а от ЗКПО с вх. 06.04.2021г. за деклариране вида и размера на авансовите вноски с деклариран размер на определената месечна авансова вноска в размер на 0,00 лв. Не е подадена декларация по чл. 88 от ЗКПО за промяна (намаляване или увеличаване) на авансовите вноски.

От направената проверка в базата данни на НАП е установено, че дължимият корпоративен данък за 2021 г., определен с подадената ГДД, е в размер на 440 227,80 лв. В ДОС, подсметка "Банка данъци и др.", на 29.11.2021 г. е постъпила сума в размер на 230 000,00 лв. (определена от дружеството като авансова вноска), а на 31.03.2022 г. е внесена сума в размер на 210 227,80 лв. (довнасяне на корпоративен данък).

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Следва ли да бъде призната като авансова вноска сумата от 230 000,00 лв., въпреки че не е подадена декларация по образец за намаляване или увеличаване на авансовите вноски, при определяне на задълженията за лихва при превишение на годишния корпоративен данък над определените авансови вноски?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

На основание чл. 83, ал. 1 от ЗКПО данъчно задължените лица правят месечни или тримесечни авансови вноски за корпоративния данък, на базата на прогнозната данъчна печалба за текущата година. Базата за определяне на задължението за авансови вноски за 2021 г., съответно за определяне на техния вид, са нетните приходи от продажби за годината преди предходната година (2019 г.).

На основание чл. 87а, ал. 1 от ЗКПО, определените по реда на чл. 86 и 87 авансови вноски за текущата година се декларират с декларация по образец (обр.1020) в срок от 1 март до 15 април на същата година. На основание чл. 88 от ЗКПО лицата могат да подават декларация за намаляване или увеличаване на авансовите вноски, когато смятат, че те ще се отличават от дължимия годишен корпоративен данък, като намалението, съответно увеличението на авансовите вноски, се ползва след подаването на декларацията.

В конкретния случай задълженото лице не е подало декларация по чл. 88 от ЗКПО за промени на авансовите вноски. По тази причина за него не са вписани задължения за авансова вноска в ДОС. В ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2021 г. данните в частта "Направени авансови вноски за годината" (редове 18 и 26) следва да съответстват на декларираните в декларация по чл. 87а, ал. 2 и 3 от ЗКПО за първоначално деклариране на авансови вноски и по чл. 88 от ЗКПО за промени на авансовите вноски.

Разпоредбата на чл. 89, ал. 1 ЗКПО предвижда, че когато дължимият годишен корпоративен данък надвиши с над 25% сумата от определените(декларирани) месечни авансови вноски за съответната година или когато 75% от дължимия годишен корпоративен данък надвиши с над 25% сумата от определените (декларирани) тримесечни авансови вноски за съответната година, върху превишението над 25% се дължи лихва. В ал. 2 на чл. 89 от ЗКПО е посочен ред за определяне на сумата, върху която се дължи лихва при констатирано превишение. Законът обвързва задължението за лихва не с разминаване между дължим корпоративен данък и внесените от страна на данъчно задълженото лице авансови вноски, а с разминаването между декларираните от него такива и дължимия годишен корпоративен данък. Именно затова чл. 89, ал. 1 от ЗКПО борави с термина "определените" месечни авансови вноски. В ал. 4 на същата разпоредба е посочено, че определени авансови вноски по смисъла на този член са месечните авансови вноски, определени по реда на чл. 86 от ЗКПО - за авансовите вноски преди подаване на декларацията за промяна на авансовите вноски по реда на чл. 88 от ЗКПО, както и намалените и увеличени месечни авансови вноски след подаване на декларация за промени по реда на чл. 88 от ЗКПО. В този контекст дори и данъчно задълженото лице през годината да извършва вноски по ДОС, за които твърди, че са в размер на дължими от него авансови вноски за корпоративен данък, тези вноски нямат характер на авансови вноски за корпоративен данък. Подобни средства имат характер на средства на данъчно задълженото лице, които могат да послужат за погасяване на всякакви други негови задължения или да стоят свободни, поради необвързване със задължения, но не могат да се използват за погасяване на задължения за авансови вноски за корпоративен данък. С въведения от законодателя механизъм за деклариране на авансови вноски за корпоративен данък е дадена възможност на данъчно задължените лица сами да определят задължението си за авансови вноски за корпоративен данък, като отчитат резултатите от дейността си чрез прогнозна печалба за текущата година. Без деклариране на задължение за авансови вноски за корпоративен данък, текущо през годината не могат да бъдат погасявани такива задължения, тъй като данъчната администрация няма правомощия за определянето на авансови вноски за корпоративен данък.

Съгласно чл. 169, ал. 4 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) за публичните задължения, установявани от НАП, длъжникът заявява вида на задълженията, които иска да погаси, чрез плащане по определената за съответния вид задължения банкова сметка на НАП, но не и конкретното задължение в рамките на този вид. Редът за заявяване на вида задължения, за които се извършва плащането, са определени със Заповед на министъра на финансите №ЗМФ-97/31.01.2018 г., налична и на интернет страницата на НАП. Съгласно чл. 169, ал. 5 от ДОПК, с постъпила сума се погасява задължението от съответния вид, срокът за внасяне на което изтича най-рано към датата на плащането, освен ако в закон не е предвидено друго. Ако срокът за внасяне на две или повече публични задължения от един и същ вид изтича на една и съща дата, те се погасяват съразмерно.

В изпълнение на горепосочените разпоредби, при постъпване на плащането по банкова сметка за приходи на НАП и отразяването му в ДОС на задълженото лице, НАП разпределя постъпилите суми за погасяване на установените и декларирани по реда на ДОПК задължения. В този смисъл не може да бъде погасено с налични плащания задължение, което не е установено като такова от НАП или не е декларирано, независимо от законоустановения срок за плащането му. Задължения, които са установени от НАП или декларирани от лицата, след датата на плащането се погасяват, ако към датата на установяването им по внесена от лицето сума има остатък, неразпределен за погасяване на предходни задължения. В случай че няма неразпределен остатък от предходно плащане, лицето следва да извърши ново плащане за погасяване на задълженията. За лицата е гарантиран достъп до ДОС, което им дава възможност за своевременен преглед на декларираните задължения и начина на погасяването им.

По отношение на лихвата по чл. 89 от ЗКПО следва да се има предвид, че нейното предназначение е да санкционира данъчно задължените лица. които са извършили неправилна преценка на необходимостта от деклариране и извършване на авансови вноски по предвидения за това законов ред.

В изложения по-горе смисъл е налице съдебна практика както следва: Решение №7576/11.12.2017 г. по адм. д. №5558/2017 г. на Административен съд София-град, Решение №7455/05.06.2018 г. по адм. д. №1444/18 г. на Върховния административен съд (ВАС), Решение №73/04.06.2020 г. по адм. д. №57/2020 г. на Административен съд- Ямбол.

Следва да бъде съобразена и последната актуална практика на ВАС в Решение №3534/21.03.2024 г. с което е потвърдено Решение №5013 от 24.07.2023 г., постановено по адм. д. №11249/2022 г. на Административен съд София-град. По делото е установено, че месечните авансови вноски за корпоративен данък, макар и недекларирани от задълженото лице, са внесени и са постъпили в държавния бюджет, по сметката на НАП за данъци, в сроковете, визирани в чл. 90 от ЗКПО. Дружеството е внесло своевременно авансови вноски с което е определило размера на дължимите авансови вноски, макар и не в предвидената от закона форма - с декларация по чл.87а от ЗКПО. Същевременно реално внесените авансови вноски за корпоративен данък не се отклоняват с процентите, посочени в чл. 89, ал. 1 ЗКПО, поради което не е налице превишение. В този случай съдът приема, че с разпоредбата на чл. 89, ал. 1 ЗКПО законодателят цели репариране на вреди от забавеното изплащане в частта на извършеното след срока по чл. 90, ал. 1 ЗКПО превишение, каквото в разглеждания случай не се установява и отменя установеното задължение за лихва по чл. 89 от ЗКПО.

Предвид гореизложеното, считам че в конкретното производство органът по приходите следва да упражни компетентността си, като вземе предвид относимите към случая факти и обстоятелства въз основа на пълен анализ на ДОС, като установи с какви транзакции е обвързана внесената сума като авансова вноска за корпоративен данък както и обстоятелствата обусловили неподаването на декларация по чл. 88 от ЗКПО и като съобрази принципа на съразмерност между деянието и наказанието по чл. 6 от ДОПК, да реши казуса по същество.