Изх. № ВК-30-1735
Дата: 06. 02. 2025 год.
ЗКПО, чл. 42, ал. 2, т. 4;
ЗДДФЛ, чл. 29а.
ОТНОСНО:Приложение на чл. 42, ал. 2, т. 4 отЗакона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) при начислени, неплатени разходи за аренда по фактура от земеделски стопанин, който се облага по реда на чл. 29а от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше запитване с вх. №ВК-30-1735/27.01.2025 г., препратено по компетентност, в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество, регистрирано поЗакона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и като земеделски стопанин (ЗС), стопанисва наета земеделска земя по договори за наем/аренда. За стопанската 2023/2024 г. има сключен договор за наем на земя с друг земеделски стопанин, избрал да облага дейността си по чл. 29а от ЗДДФЛ, като едноличен търговец. Земята е заведена като актив в дейността на земеделския стопанин.
За стопанската 2023/2024 г. дружеството начислява рента и получава фактура от месец декември 2024 г., издадена от собственика - ЗС по чл. 29а, която е платена през месец януари 2025 г. При собственика - ЗС, който се облага по реда на по чл. 29а от ЗДДФЛ, фактурата е отчетена като приход от дейността през 2024 г., облагаем по чл. 28 от ЗДДФЛ с 15% данък.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Данъчно признат разход за дружеството ли е начислената, но неизплатена рента по фактура, издадена от ЗС, избрал да се облага по реда на чл. 29а от ЗДДФЛ, предвид изключението на чл. 42, ал. 2, т. 4 от ЗКПО?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитеи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по поставеният въпрос:
Съгласно чл. 42, ал. 1 от ЗКПО разходите на данъчно задължени лица, представляващи доходи на местни физически лица по ЗДДФЛ, които не са изплатени към 31 декември на текущата година, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Непризнатите разходи по ал. 1 се признават за данъчни цели в годината, през която доходът е изплатен, до размера на изплатения доход (чл. 42, ал. 3 от с.з.). При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява със счетоводните приходи, съответно със сумата, с която са намалени счетоводните разходи, отчетени по повод на задължения за неизплатени доходи по ал. 1 (чл. 42, ал. 4 от с.з.).
Съгласно чл. 42, ал. 2 от ЗКПО ал. 1 не се прилага за разходите, представляващи:
1. основно трудово възнаграждение;
2. допълнително трудово възнаграждение, определено като задължително с нормативен акт;
3. обезщетения, определени като задължителни с нормативен акт;
4. доходи на еднолични търговци.
Видно от цитираната разпоредба, в ЗКПО е предвидено изключение и на регулация не подлежат доходите на едноличните търговци (ЕТ), тъй като с начисляване на разхода при платеца на дохода се начислява и доход при ЕТ, независимо от това дали е платен или не.
Разпоредбата на чл. 29а от ЗДДФЛ дава възможност на физически лица, регистрирани като земеделски стопани, да изберат да се облагат с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от същия закон.
Тези лица прилагат Закона за счетоводството(ЗСч.), като за целта, на основание чл. 29а, ал. 7 от ЗДДФЛ, се приравняват на еднолични търговци.
За земеделските стопани, прилагащи разпоредбата на чл. 29а от ЗДДФЛ, както и за ЕТ, данъчната основа по чл. 28 от ЗДДФЛ е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба, намалена с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване и на Закона за здравното осигуряване, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице. При тези лица се прилага счетоводният принцип на начисляване, съгласно който ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят (чл. 26, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството).
Следователно при регистрираните земеделски стопани, които се облагат по аналог на ЕТ, прилагайки чл. 29а от ЗДДФЛ, намаляването на данъчното задължение при платеца на дохода (в резултат на отчетените разходи) и формирането на данъчно задължение при получателя на дохода се осъществява в една и съща година.
В тази връзка считам, че е логично да се уеднакви начинът на данъчно третиране на разходите на данъчно задължени лица, представляващи доходи на местни физически лица в случаите на начислени и неплатени до 31 декември на текущата година доходи на ЕТ и на регистрирани земеделски стопани, избрали да се облагат по реда на чл. 29а от ЗДДФЛ.
Допълнителен аргумент в полза на това разбиране е, че това съответства и на целта, заложена от законодателя с нормата на чл. 42 от ЗКПО, а именно предотвратяване на фиктивни начисления на доходи в полза на физически лица, даващи основание за начисляване на разходи, като въпросните доходи не се изплащат, съответно не формират облагаем доход по реда на ЗДДФЛ, но намаляват данъчната основа за облагане с корпоративен данък на платеца.
С оглед гореизложеното, предвид замисъла на чл. 42 от ЗКПО и прилагайки разпоредбите на чл. 42, ал. 2, т. 4 от ЗКПО и на чл. 29а и чл. 28 от ЗДДФЛ в тяхната взаимовръзка, считам, че не възниква данъчна временна разлика по чл. 42, ал. 1 от ЗКПО при начисляване на разходи за наем/аренда в полза на ЗС, избрал да се облага като ЕТ.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество, регистрирано по Закона за данък върху добавената стойност и като земеделски стопанин, стопанисва наета земеделска земя по договори за наем/аренда. За стопанската 2023/2024 г. е сключен договор за наем на земя с друг земеделски стопанин, избрал да облага дейността си по чл. 29а от ЗДДФЛ, като едноличен търговец. Земята е заведена като актив в дейността на този земеделски стопанин.
За стопанската 2023/2024 г. дружеството начислява рента и получава фактура от месец декември 2024 г., издадена от собственика - земеделски стопанин по чл. 29а, която е платена през месец януари 2025 г. При собственика - земеделски стопанин, който се облага по реда на чл. 29а от ЗДДФЛ, фактурата е отчетена като приход от дейността през 2024 г., облагаем по чл. 28 от ЗДДФЛ с 15% данък.
Въпрос: Данъчно признат разход за дружеството ли е начислената, но неизплатена рента по фактура, издадена от земеделски стопанин, избрал да се облага по реда на чл. 29а от ЗДДФЛ, предвид изключението на чл. 42, ал. 2, т. 4 от ЗКПО?
Във връзка с поставения въпрос е изложено следното правно становище:
Съгласно чл. 42, ал. 1 от ЗКПО разходите на данъчно задължени лица, представляващи доходи на местни физически лица по ЗДДФЛ, които не са изплатени към 31 декември на текущата година, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Непризнатите разходи по ал. 1 се признават за данъчни цели в годината, през която доходът е изплатен, до размера на изплатения доход, съгласно чл. 42, ал. 3 от същия закон. При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява със счетоводните приходи, съответно със сумата, с която са намалени счетоводните разходи, отчетени по повод на задължения за неизплатени доходи по ал. 1, съгласно чл. 42, ал. 4 от същия закон.
Съгласно чл. 42, ал. 2 от ЗКПО ал. 1 не се прилага за разходите, представляващи:
- основно трудово възнаграждение;
- допълнително трудово възнаграждение, определено като задължително с нормативен акт;
- обезщетения, определени като задължителни с нормативен акт;
- доходи на еднолични търговци.
От тази разпоредба следва, че в ЗКПО е предвидено изключение и на регулация по чл. 42, ал. 1 не подлежат доходите на едноличните търговци, тъй като с начисляване на разхода при платеца на дохода се начислява и доход при едноличния търговец, независимо от това дали е платен или не.
Разпоредбата на чл. 29а от ЗДДФЛ дава възможност на физически лица, регистрирани като земеделски стопани, да изберат да се облагат с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от същия закон. Тези лица прилагат Закона за счетоводството, като за целта, на основание чл. 29а, ал. 7 от ЗДДФЛ, се приравняват на еднолични търговци.
За земеделските стопани, прилагащи разпоредбата на чл. 29а от ЗДДФЛ, както и за едноличните търговци, данъчната основа по чл. 28 от ЗДДФЛ е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба, намалена с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване и на Закона за здравното осигуряване, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице.
При тези лица се прилага счетоводният принцип на начисляване, съгласно който ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят, съгласно чл. 26, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството.
Следователно при регистрираните земеделски стопани, които се облагат по аналог на еднолични търговци, прилагайки чл. 29а от ЗДДФЛ, намаляването на данъчното задължение при платеца на дохода (в резултат на отчетените разходи) и формирането на данъчно задължение при получателя на дохода се осъществява в една и съща година.
В тази връзка е прието, че е логично да се уеднакви начинът на данъчно третиране на разходите на данъчно задължени лица, представляващи доходи на местни физически лица, в случаите на начислени и неплатени до 31 декември на текущата година доходи на еднолични търговци и на регистрирани земеделски стопани, избрали да се облагат по реда на чл. 29а от ЗДДФЛ.
Като допълнителен аргумент е посочено, че това съответства и на целта, заложена от законодателя с нормата на чл. 42 от ЗКПО, а именно предотвратяване на фиктивни начисления на доходи в полза на физически лица, даващи основание за начисляване на разходи, при които доходите не се изплащат, съответно не формират облагаем доход по реда на ЗДДФЛ, но намаляват данъчната основа за облагане с корпоративен данък на платеца.
С оглед гореизложеното, предвид замисъла на чл. 42 от ЗКПО и прилагайки разпоредбите на чл. 42, ал. 2, т. 4 от ЗКПО и на чл. 29а и чл. 28 от ЗДДФЛ в тяхната взаимовръзка, е прието, че не възниква данъчна временна разлика по чл. 42, ал. 1 от ЗКПО при начисляване на разходи за наем/аренда в полза на земеделски стопанин, избрал да се облага като едноличен търговец.
Извод: Начислената, но неизплатена към 31 декември рента по фактура, издадена от земеделски стопанин, избрал облагане по чл. 29а от ЗДДФЛ (облагане по аналог на едноличен търговец), е данъчно признат разход за дружеството и по нея не възниква данъчна временна разлика по чл. 42, ал. 1 от ЗКПО.
