Данък при източника по ЗКПО при плащания към дружество от ОАЕ за услуги по разработване и поддръжка на софтуер

Изх. № 55-30-2209

Дата: 12. 08. 2025 год.

ЗКПО, чл. 12, ал. 5, т. 3;

ЗКПО, чл. 12, ал. 5, т. 4;

ЗКПО, § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО;

ЗКПО, § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО;

СИДДО, чл. 7, ал. 1 от СИДДО с ОАЕ;

ДОПК, чл. 137.

ОТНОСНО:Приложение на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Спогодбата между Република България и Обединените арабски емирства за избягване на двойното данъчно облагане(СИДДО с ОАЕ)

В Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) е постъпило Ваше запитване с вх. №55-30-2209#3/11.03.2025 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:

"Г...... БЪЛГАРИЯ" ЕООД предоставя услуги - технически услуги и достъп до програмни продукти на дружества в различни държави. Услугите са достъп до софтуер, който разпознава стоките по рафтовете на магазините на базата на цифрови снимки. Достъпът до софтуера е посредством платформа, от която се изтегля, зарежда се на мобилно устройство - специален мобилен телефон, и използвайки геотагове и специфичната подредба в складовете/магазините създава съответни заявки, които изчисляват нуждата от зареждане с продукти. Българското дружество извършва и анализиране, мониторинг и поддръжка по оказването на услугите, а в случай на нужда и идентифициране на проблеми и грешки.

С цел разширяване на предлаганите услуги, българското дружество иска да възложи на дружество, регистрирано в Обединените Арабски Емирства (ОАЕ), да извършва услуги, свързани с разработването на софтуер.

Дружеството посочва, че към момента текат преговори по уточняване на възможността за извършване на услугите и точния им вид, но те биха били:

- Проектиране на нови функционалности на съществуващия софтуер, така че да има възможност за "разпознаване" на по-голяма база продукти;

- Тестване на тези функционалности в реални условия;

- Разработване на възможност за кодиране на данните за всяко едно устройство, така че да се вижда аналитично от къде идва информацията;

- Аналитични услуги по възникнали грешки в цифровото разпознаване;

- Извършване на техническа поддръжка от разстояние, ИТ експертиза;

- Услуги по облачно съхранение на данни, свързани с тези услуги (възможност за съхранение и достъп до данните, като се пазят няколко бази от различни времеви периоди).

В изпратеното запитване "Г.......БЪЛГАРИЯ" ЕООД посочва, че дружеството от ОАЕ е местно лице за ОАЕ и няма място на стопанска дейност и постоянни обекти на територията на България.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Трябва ли българското дружество да удържа данък при източника при плащане на тези услуги към дружеството от ОАЕ?

Предвид така изложената обща фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното принципно становище:

Съгласно чл. 12, ал. 5, т. 3 и т. 4 от ЗКПО доходите от авторски и лицензионни възнаграждения и възнаграждения за технически услуги, начислени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица, са от източник в страната.

Разпоредбата на чл. 195, ал. 1 и ал. 2 от закона определя, че коментираните доходи от източник в страната, начислени в полза на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Данъкът върху тези доходи се удържа от местните юридически лица, които начисляват посочените по-горе доходи на чуждестранните юридически лица.

Определенията за авторски и лицензионни възнаграждения и възнаграждения за технически услуги са дадени в § 1, т. 8 и т. 9 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО.

Понятието "авторски и лицензионни възнаграждения" е дефинирано в § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО и обхваща "плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит". Дефиницията уточнява още, че "не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай, че не се предоставят правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване".

Понятието "възнаграждения за технически услуги" е дефинирано в § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО. Разпоредбата предвижда, че това са "плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице".

Видно от цитираните определения, понятията са многокомпонентни и данните в запитването не са достатъчни, за да се квалифицира видът на възнаграждението и да се прецени естеството на извършените услуги.

Установяването на наличието на елементи от определенията за "възнаграждения за технически услуги" и "авторски и лицензионни възнаграждения" като част от доходите, които ще се изплащат, може да стане само при наличието на документи, в които ясно и подробно са посочени задълженията на чуждестранното лице, което следва да извърши действията. Необходими са договор, фактури, детайлизирани отчетни документи, които доказват същността и характеризират извършените дейности. Следва да се има предвид, че когато в един договор задълженията на доставчика са представени общо и са остойностени като цяло, не може да се направи разграничение на доходите, които ще са обект на облагане с данък при източника.

Според описаната фактическа обстановка в запитването, чуждестранното лице ще е изпълнител по договор за поръчка за доработка на софтуер (проектиране на нови функционалности на съществуващ софтуер, тестването им в реални условия, разработване на реални възможности за кодиране на данните и т.н.), съгласно изисквания и указания, дадени от възложителя, но липсват данни за възникване на авторско право върху новосъздадения софтуер в полза на изпълнителя, както и за начина на формиране на възнаграждението му (включва ли същото възнаграждение за последващо използване и/или разпространение на софтуера).

Предвид дефиницията по § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО, квалифицирането на плащанията, получени при сделки, включващи използването на обект на авторското право (произведение на литературата, изкуството и науката, което е резултат на творческа дейност и е изразено по какъвто и да е начин и в каквато и да е обективна форма), като "авторски и лицензионни възнаграждения", зависи от естеството на правата, които платецът придобива по силата на конкретното споразумение с получателя на плащанията. Тези права могат да обхващат 1/ права за използване на оригинала или копие (екземпляр) от произведението (по начин, който е извън обхвата на авторскоправната закрила), 2/ авторски права върху произведението (в случай че предмет на сделката е прехвърлянето на такива отчуждими права), 3/ права за използване на авторски права върху произведението (без прехвърлителят да отчуждава изцяло съответните авторски права) и/или 4/ други права, произтичащи от волята на страните (например ексклузивни права за разпространение на произведението на определена територия).

Плащанията следва да бъдат третирани като "авторски и лицензионни възнаграждения" само доколкото попадат в третата посочена хипотезата, т.е. когато представляват насрещна престация за отстъпени права за използване на произведението по начин, който без такова отстъпване на права (лицензиране) би представлявал нарушение на авторското право. В тази връзка, доколкото съгласно изложеното в запитването чуждестранното дружество от ОАЕ предвижда да извършва услуги за доработка на софтуер по поръчка на българското дружество и в случай че не се предоставят авторски права за търговското използване на този софтуер, доходът няма да попадне в обхвата на дефиницията за "авторски и лицензионни възнаграждения".

В случай че предоставяните услуги ще включват елементи на услуги от консултантско естество, би могло да се приеме, че поне част от разглежданите доходи на чуждестранното лице ще отговарят на определението за "възнаграждения за технически услуги", съдържащо се в §1, т. 9 от ДР на ЗКПО, съответно ще представляват доходи от източник в страната съгласно чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО, които подлежат на облагане с данък при източника по чл. 195, ал. 1 от същия закон, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната. В ЗКПО, както и в другите данъчни закони, няма изрична дефиниция за "услуги от консултантско естество", поради което смисълът на това понятие следва да се извлича от общоприетото му значение. В тази връзка в административната и съдебна практика е утвърдено разбирането, че консултантски услуги са такива, оказвани от лице със специални знания и умения в определена област, които имат за цел предоставянето на конкретно решение на съществуващ въпрос или проблемна ситуация под формата на съвет, препоръка, мнение, предложение, насоки или методологически указания. Оказването на консултантската услуга е възможно да налага извършването на определени действия, свързани със събиране, проверка и оценка на данни, информация и доказателства от различно естество, но тези действия следва да са насочени към постигането на определен краен резултат, който е свързан с намирането на решение на конкретен проблем.

Както бе посочено, доходите, определени с чл. 12, ал. 5, т. 3 и т. 4 от ЗКПО, се облагат с данък при източника. За да се осъществи правилно данъчно облагане, е необходимо в процеса на извършване, документиране и отчитане на услугите, предоставени от доставчика, да се определят (разграничат) като вид и стойност коментираните доходи.

Ако се приеме хипотезата, че част от доходите на чуждестранното дружество представляват "възнаграждения за технически услуги" и същите са облагаеми с данък, удържан при източника, следва да бъде съобразена и разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО, според която, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор. Следователно, доколкото по отношение на доходите би възникнало данъчно задължение по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО за чуждестранното лице, което е местно лице за данъчни цели на ОАЕ по смисъла на чл. 4 от СИДДО между България и Обединените арабски емирства, то спрямо тези доходи са приложими разпоредбите на посочената Спогодба. В конкретния случай може да се приеме, че възнагражденията за "услуги от консултантско естество" биха попаднали в обхвата на разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от СИДДО с ОАЕ, според която печалбите на чуждестранното лице се облагат с данък само в ОАЕ, при условие че не са ефективно свързани с място на стопанска дейност на това лице в България.

На следващо място, важно е да се има предвид, че прилагането на разпоредбите на конкретна СИДДО относно предвидените в нея облекчения не става автоматично, а само след удостоверяване на основанията за това по реда на глава ХVI, раздел III, чл. 135 и сл. от Данъчно-осигурителнияпроцесуален кодекс (ДОПК).

Съгласно чл. 136 от ДОПК, след възникване на данъчно задължение за доход от източник в страната, чуждестранното лице следва да удостовери, че:

1. е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО;

2. е притежател на дохода от източник в Република България;

3. не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които съответният доход е действително свързан;

4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИДДО.

Съгласно изискванията на чл. 137 от ДОПК, за удостоверяване на качеството местно лице на дадена държава, следва да се представи удостоверение за местно лице, издадено от компетентния за това орган в тази държава, отнасящо се за периода, в който доходите са били реализирани, а обстоятелствата по чл. 136, т. 2 и 3 се декларират от чуждестранното лице, като за целта е необходимо да са налице доказателства относно представителната власт на лицето/лицата, подписали съответната декларация (най-често това е извлечение от търговския регистър на съответната държава). В конкретния случай СИДДО с ОАЕ не съдържа предвидените в чл. 136, т. 4 особени изисквания относно предоставянето на данъчни облекчения за печалби от стопанска дейност.

Редът за удостоверяване на основанията за прилагане на СИДДО е различен в зависимост от размера на реализираните доходи от източник в страната. Съгласно чл. 142, ал. 1 от ДОПК, при положение че общият размер на доходите с източник в Република България, начислени в полза на чуждестранното лице от един платец, не надвишава 500 000 лв. годишно, то обстоятелствата по чл. 136 от ДОПК се удостоверят пред платеца на доходите, който съхранява предоставените доказателства. Когато общият размер на реализираните доходи надвиши 500 000 лв. в рамките на данъчната година, основанията за прилагане на СИДДО по отношение на общия размер на доходите се удостоверяват пред орган по приходите по реда на чл. 137 - 139 от ДОПК.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/