Изх. № М-24-39-214
Дата: 15. 04. 2024 год.
ЗКПО,чл. 15
ЗКПО, чл. 16.
ОТНОСНО:счетоводното отчитане и данъчно облагане по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) при апорт на вземане при апортиращото и приемащото дружество - свързани лица.
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило Ваше запитване, заведено с вх. № М-24-39-214/30.11.2023 г., в което са зададени въпроси относно счетоводното отчитане и данъчните ефекти по ЗКПО във връзка с намерение на собствениците на дружество-майка да увеличат капитала на дъщерно дружество с апорт на вземане и успоредно с увеличението на капитала до го намалят за покриване на натрупаните в дъщерното дружество загуби.
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите(ЗНАП) изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията. Голяма част от запитването Ви е насочена към проучване становището на НАП относно счетоводното отчитане и данъчните ефекти във връзка с предстоящо уреждане на договор за заем (от апорт на вземането, увеличение на капитала на дружеството и неговото намаляване за сметка на загубата), което води до промяна в собствеността на дружеството, и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. В тази връзка Ви уведомявам, че изразявам само принципно становище по поставените от Вас въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) на данъчно задълженото лице, при което ще се реализират данъчните ефекти, да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното по-долу.
Данъчният финансов резултат се определя като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в ЗКПО, с данъчни постоянни разлики, данъчни временни разлики и други суми в случаите, предвидени в същия закон. При определяне на данъчните задължения е необходимо да се има предвид, че за търговските и финансови взаимоотношения между апортиращото и приемащото дружество - свързани лица се прилагат общите правила на ЗКПО, включително правилата, регламентирани в чл. 15 и чл. 16 от същия закон.
В ЗКПО няма специален ред за данъчно третиране на резултата от апорт на вземане, поради което в данъчния финансов резултат се включват отчетените съгласно счетоводното законодателство приходи и разходи, реализирани в резултат на апорта.
Във връзка със счетоводното отчитане на описаните от Вас операции е поискано становище от дирекция "Данъчна политика" в Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 36 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. В отговор е получено писмо с изх. №16-12-13/29.03.2024 г., в което е изразено следното становище:
"На основание чл. 22, т. 36 от Устройствения правилник на Министерство на финансите, дирекция "Данъчна политика" изразява следното становище по прилагането на счетоводното законодателство:
Счетоводното отчитане на предприятията в България се осъществява в съответствие със Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти.
В запитването на "И....ПР.." ЕООД е посочено, че дружеството - майка, както и дъщерното дружество, прилагат като счетоводна база Международните счетоводни стандарти(МСС).
Съгласно разпоредбата на чл. 15, т. 2 от ЗСч министърът на финансите дава становища и методически указания по прилагането на ЗСч и Националните счетоводни стандарти(НСС).
Подобна е и разпоредбата на чл. 22, т. 36 от Устройствения правилник на Министерство на финансите, съгласно която дирекция "Данъчна политика" изготвя указания, становища и отговори по писмени запитвания по прилагането на счетоводното законодателство и НСС.
Видно от горепосочените нормативни разпоредби, Министерство на финансите може да предоставя само становища и методически указания по прилагането на НСС.
По силата на ЗСч, приложими в Република България Международни счетоводни стандарти са приетите в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 19 юли 2002 година за прилагането на международните счетоводни стандарти и включват Международните счетоводни стандарти (International Accounting Standards (IAS), Международните стандарти за финансова отчетност (International Financial Reporting Standards (IFRS) и свързаните с тях тълкувания (SIC-IFRIC interpretations), последващите изменения на тези стандарти и свързаните с тях тълкувания, издадени или приети от Съвета по международните счетоводни стандарти (International Accounting Standards Board (IASB).
Международните счетоводни стандарти, Международните стандарти за финансова отчетност и разясненията на Комитета за разяснения по Международните стандарти за финансово отчитане (КРМСФО), които са приложими за държавите членки на Европейския съюз, са приети с Регламент (ЕС) 2023/1803 на Комисията от 13 август 2023 година за приемане на някои международни счетоводни стандарти в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета. С новия регламент, в сила от 9 януари 2024 г., се консолидират действащите международни стандарти, измененията в тях и дадените разяснения.
Съгласно разпоредбата на член 288 от Договора за функционирането на Европейския съюз, регламентът е акт с общо приложение, който е задължителен в своята цялост и се прилага пряко във всички държави членки. Неспазването на разпоредби на регламент, промени с национален акт на разпоредби на регламент или издаване на национални становища и указания по прилагането на регламент, ще се счита за нарушение на правото на Европейския съюз.
Предвид, че Международните счетоводни стандарти и свързаните с тях разяснения се приемат с регламенти на Европейската комисия, даването на становища и методически указания по прилагането на стандартите от Министерство на финансите създава предпоставки за откриване на процедура по нарушение на правото на ЕС срещу Република България от Европейската комисия.
Комитетът за разяснения по Международните стандарти за финансово отчитане (IFRS Interpretations Committee) е тълкувателният орган на Съвета по международните счетоводни стандарти (International Accounting Standards Board (IASB). Всяко предприятие, прилагащо МСС и МСФО, може да задава въпроси по практическото прилагане на счетоводните стандарти, както на интернет страницата на IASB, така и на интернет страницата на IFRS Interpretations Committee: https://www.ifrs.org/groups/ifrs-interpretations-committee.
В заключение бих искала да Ви уведомя, че по поставените въпроси от "И.. ПР....." ЕООД приложими са следните Международни счетоводни стандарти:
- МСФО 9 Финансови инструменти (параграф 3.3.1 и параграф 3.3.3);
- КРМСФО Разяснение 19: Погасяване на финансови пасиви с инструменти на собствения капитал (параграф 4, параграф 5, параграф 6 и параграф 9);
- МСС 27 Индивидуални финансови отчети (параграф 10, буква "б" и 11Б, буква "б");
- МСС 32 Финансови инструменти: представяне (параграф 12, "- финансов пасив по справедлива стойност през печалбата и загубата", параграф 16Б, буква "а" )."
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило запитване, в което са поставени въпроси относно счетоводното отчитане и данъчното облагане по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) при апорт на вземане при апортиращото и приемащото дружество - свързани лица. Описано е намерение на собствениците на дружество-майка да увеличат капитала на дъщерно дружество с апорт на вземане и едновременно с увеличението на капитала да го намалят за покриване на натрупаните в дъщерното дружество загуби.
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията.
Посочено е, че голяма част от запитването е насочена към проучване становището на НАП относно счетоводното отчитане и данъчните ефекти във връзка с предстоящо уреждане на договор за заем (чрез апорт на вземането, увеличение на капитала на дружеството и неговото намаляване за сметка на загубата), което води до промяна в собствеността на дружеството. В този смисъл запитването има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП.
В тази връзка се уточнява, че се изразява само принципно становище по поставените въпроси. Посочва се, че е възможно факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени единствено в рамките на производство по извършване на проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) на данъчно задълженото лице, при което ще се реализират данъчните ефекти, да обосноват данъчно третиране, различно от изложеното.
Данъчният финансов резултат се определя чрез преобразуване на счетоводния финансов резултат по ред и начин, определени в ЗКПО, с данъчни постоянни разлики, данъчни временни разлики и други суми в случаите, предвидени в закона. При определяне на данъчните задължения следва да се има предвид, че за търговските и финансови взаимоотношения между апортиращото и приемащото дружество - свързани лица, се прилагат общите правила на ЗКПО, включително правилата на чл. 15 и чл. 16 от закона.
Посочва се, че в ЗКПО няма специален ред за данъчно третиране на резултата от апорт на вземане. Поради това в данъчния финансов резултат се включват отчетените съгласно счетоводното законодателство приходи и разходи, реализирани в резултат на апорта.
Извод: Данъчното третиране на апорта на вземане между свързани лица се извършва по общия ред на ЗКПО, включително чл. 15 и чл. 16, като в данъчния финансов резултат се включват счетоводно отчетените приходи и разходи от апорта, тъй като няма специална норма за този вид операция.
Становище на Министерство на финансите относно счетоводното отчитане
Във връзка със счетоводното отчитане на описаните операции е поискано становище от дирекция "Данъчна политика" в Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 36 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. В отговор е получено писмо с изх. № 16-12-13/29.03.2024 г., в което е изложено следното:
Счетоводното отчитане на предприятията в България се осъществява в съответствие със Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти. В запитването на "И....ПР.." ЕООД е посочено, че дружеството-майка, както и дъщерното дружество, прилагат като счетоводна база Международните счетоводни стандарти (МСС).
Съгласно чл. 15, т. 2 от ЗСч министърът на финансите дава становища и методически указания по прилагането на ЗСч и Националните счетоводни стандарти (НСС). Съгласно чл. 22, т. 36 от Устройствения правилник на Министерството на финансите дирекция "Данъчна политика" изготвя указания, становища и отговори по писмени запитвания по прилагането на счетоводното законодателство и НСС.
От тези разпоредби следва, че Министерството на финансите може да предоставя само становища и методически указания по прилагането на НСС.
По силата на ЗСч, приложими в Република България Международни счетоводни стандарти са приетите в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета от 19 юли 2002 година за прилагането на международните счетоводни стандарти. Те включват Международните счетоводни стандарти (International Accounting Standards (IAS)), Международните стандарти за финансова отчетност (International Financial Reporting Standards (IFRS)) и свързаните с тях тълкувания (SIC-IFRIC interpretations), последващите изменения на тези стандарти и свързаните с тях тълкувания, издадени или приети от Съвета по международните счетоводни стандарти (International Accounting Standards Board (IASB).
Международните счетоводни стандарти, Международните стандарти за финансова отчетност и разясненията на Комитета за разяснения по Международните стандарти за финансово отчитане (КРМСФО), които са приложими за държавите членки на Европейския съюз, са приети с Регламент (ЕС) 2023/1803 на Комисията от 13 август 2023 година за приемане на някои международни счетоводни стандарти в съответствие с Регламент (ЕО) № 1606/2002 на Европейския парламент и на Съвета. С новия регламент, в сила от 9 януари 2024 г., се консолидират действащите международни стандарти, измененията в тях и дадените разяснения.
Съгласно член 288 от Договора за функционирането на Европейския съюз регламентът е акт с общо приложение, който е задължителен в своята цялост и се прилага пряко във всички държави членки. Неспазването на разпоредби на регламент, промени с национален акт на разпоредби на регламент или издаване на национални становища и указания по прилагането на регламент ще се счита за нарушение на правото на Европейския съюз.
Предвид това, че Международните счетоводни стандарти и свързаните с тях разяснения се приемат с регламенти на Европейската комисия, даването на становища и методически указания по прилагането на стандартите от Министерството на финансите създава предпоставки за откриване на процедура по нарушение на правото на ЕС срещу Република България от Европейската комисия.
Комитетът за разяснения по Международните стандарти за финансово отчитане (IFRS Interpretations Committee) е тълкувателният орган на Съвета по международните счетоводни стандарти (International Accounting Standards Board (IASB). Всяко предприятие, прилагащо МСС и МСФО, може да задава въпроси по практическото прилагане на счетоводните стандарти както на интернет страницата на IASB, така и на интернет страницата на IFRS Interpretations Committee: https://www.ifrs.org/groups/ifrs-interpretations-committee.
В заключение дирекция "Данъчна политика" уведомява, че по поставените въпроси от "И.. ПР....." ЕООД приложими са следните Международни счетоводни стандарти:
- МСФО 9 "Финансови инструменти" (параграф 3.3.1 и параграф 3.3.3);
- КРМСФО Разяснение 19 "Погасяване на финансови пасиви с инструменти на собствения капитал" (параграф 4, параграф 5, параграф 6 и параграф 9);
- МСС 27 "Индивидуални финансови отчети" (параграф 10, буква "б" и 11Б, буква "б");
- МСС 32 "Финансови инструменти: представяне" (параграф 12, "- финансов пасив по справедлива стойност през печалбата и загубата", параграф 16Б, буква "а").
Извод: Министерството на финансите не дава тълкувания по МСС/МСФО, а само по НСС, като за поставените въпроси следва да се прилагат посочените международни стандарти и разяснения, а при необходимост от тълкуване предприятията могат да се обръщат към IFRS Interpretations Committee.
