ОТНОСНО: Прилагане на Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС), Правилник за прилагане на Закон за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) и Закон за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .....постъпи Ваше запитване с вх. № ....../12.05.2025 г., придружено с приложения, относно прилагане на ЗДДС, ППЗДДС и ЗКПО
Изложена е следната фактическа обстановка:
Дружество "Е" ЕООД има сключен договор за партньорство за продажба на телекомуникационни услуги от м. 01.2017 г. с мобилен оператор "..... България" ЕАД, гр. ........ Съгласно договора, дружеството в качество на партньор се задължава, срещу заплащане на комисионни и/или бонуси, да предлага която и да е услуга от продуктовия асортимент на "....... България" ЕАД, като сключва договори за услуги, приема заявки за услуги от абонати и нови потребители, продава стоки и стартови пакети, събира в брой суми, дължими по фактури. Също така да предоставя услуги по организиране, планиране и осъществяване на контакти с абонати във връзка със сключването на договори за услуги, преподписване на съществуващи договори с крайни клиенти, както и търсене и сключване на договори с нови клиенти на оператора.
Във връзка с изпълнение на договора, а именно - задържане на абонат по сключени договори за услуги, дружеството издава два броя фактури към "...... България" ЕАД в различни данъчни периоди за комисионни, както следва:
Фактура № ....../ 10.03.2021 г. с данъчна основа в размер на 41 163,15 лв. и ДДС в размер на 8 232,63 лв. и обща стойност 49 395,78 лв. и фактура № ......../ 16.11.2021 г. с данъчна основа в размер на 39 465,81 лв. и ДДС в размер на 7 893,16 лв. и обща стойност 47 358,97 лв. Фактурите са издадени съгласно Приложение № 1 към сключения между страните договор, като комисионните се изчисляват на база брой извършени услуги.
"....... България" ЕАД отказва да заплати сумите по тези фактури за комисионни, тъй като според оператора, броя на услугите, които дружеството е извършило за конкретния период, е по-малък и не е следвало да се издават съответните фактури.
Възникнал е спор между страните, предвид което дружеството е отправило предизвестие за прекратяване на действащия договор от м. 01.2017 г. и завело съдебно дело срещу "..... България" ЕАД. Като краен резултат, Окръжен съд ........... се произнася с решение в полза на ответника, като отхвърля исковата претенция за сумата на обща стойност 47 358, 97 лв., предвид недължимостта на неизплатеното възнаграждение.
В запитването сте цитирали две фактури от 2021 г. и сте приложили съдебно решение, касаещо неизплатени суми по договор за 2018 г. в размер на 47 358, 97 лв., за които съдът се е произнесъл, че не са дължими на дружеството.
Поставени са следните въпроси:
- Издадените фактури за комисионна към "..... България" ЕАД как да се третират:
като се анулират, че не е имало основание за тяхното издаване или да се издаде кредитно известие към тях?
- Как следва да бъде отразена операцията в дневника за продажба по ЗДДС?
- Данъчната основа по фактурите е отразена и като приход за дружеството на
съответната календарна година, а именно като приход за 2021 г. и е начислен корпоративен данък. Предвид факта, че са минали няколко данъчни години, как трябва да се коригира данъчната декларация, като дружеството от 2022 г. не извършва дейност?
Предвид изложената фактическа обстановка, приложените към запитването копия на исковата молба и съдебни решения, и съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададените от Вас въпроси изразявам следното принципно становище:
По първи и втори въпрос:
В ЗДДС са уредени две разпоредби, при които възниква основание за корекция на издадени данъчни документи.
Първата от тях е регламентирана в чл. 115 от ЗДДС. Съгласно чл. 115, ал. 1 от ЗДДС при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. При възникване на обстоятелство, което води до изменение на данъчната основа на доставка, за която е издадена фактура, се издава известие към фактурата в срок не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство.
Когато е налице увеличение на данъчната основа изменението се документира с дебитно известие, а когато е налице намаление - с кредитно известие. Освен реквизитите по чл. 114 от ЗДДС известието задължително следва да съдържа номера и датата на фактурата, към която е издадено известието, както и основанието за издаване на известието. Известието се отразява в дневника за продажби за данъчния период, през който е издадено.
От изложеното в запитването и приложените съдебни решения става ясно, че в случая не е налице разваляне на доставката. Прекратяването на договора между двете дружества от м. 11.2019 г. чрез едностранно предизвестие не е равнозначно на разваляне на доставката по смисъла на чл. 115, ал. 1 от ЗДДС, поради което и редът за издаване на известие към фактурата на това основание е неприложим. Договорът от 01.2017 г. не е развален, както предвижда чл. 87 от Закон за задълженията и договорите (ЗЗД), а чрез исковата молба с правна квалификация по чл. 79 от ЗЗД за сума в размер 47 358, 97 лв. представляваща неизплатено възнаграждение за задържане на абонат за сключени договори за услуги за периода м. 01.2018 г. - м. 06.2018 г.
Втората възможност за корекции на издадени данъчни документи е регламентирана в чл. 116 от ЗДДС. В обхвата на разпоредбата са включени случаите на допусната техническа грешка при съставянето на фактури и известия към тях. Тъй като поправки и добавки в издадените данъчни документи не са допустими, в закона е указан ред, по който следва да се извърши анулирането на погрешно съставения документ.
Корекцията на допуснати грешки в издадени фактури се извършват по реда на чл. 116 от ЗДДС. Съгласно чл. 116, ал. 1 от ЗДДС, поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. Издаденият нов документ следва да носи нов номер и нова дата.
На основание чл. 116, ал. 4 от ЗДДС, когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол - за всяка от страните, който съдържа:
1. основанието за анулирането;
2. номера и датата на документа, който се анулира;
3. номера и датата на издадения нов документ;
4. подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните.
Всички екземпляри на анулираните документи се съхраняват при издателя, а отчитането им от доставчика и получателя следва да се извърши по ред, определен с ППЗДДС. Протоколът по чл. 116, ал. 4 от закона се съхранява от издателя и от получателя (чл. 78, ал. 6 от ППЗДДС).
Когато се анулира документ (фактура или известие към фактура) след периода, в който е издаден, той се включва във файла "PRODAGBI.ТХТ" на издателя, като в полетата, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните полета от оригиналния запис в дневника, но с противоположен знак. Документът се описва в дневника за покупки на получателя във файл "POКUPKI.ТХТ" на получателя, касаещ данъчния период, през който е анулиран документът, като в полетата, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните полета от оригиналния запис в дневника, но с противоположен знак (Приложение № 12 на ППЗДДС).
Съгласно чл. 116, ал. 2 от ЗДДС, за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които не е начислен данък, въпреки че е следвало да бъде начислен. Както и по ал. 3, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен. Последната хипотеза за погрешно съставен документ (в сила от 18.02.2022 г.) се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които за доставката е приложена грешна ставка на данъка. Тоест за целите на ЗДДС в чл. 116 са описани случаите на погрешно съставени документи, които следва да се анулират и да се издадат нови. Новите фактури ще коригират погрешно съставените при реално извършени доставки на стоки или услуги.
Горепосочените норми, в контекста на изложената в запитването фактическа обстановка дават основание да се направи извод, че в настоящия случай липсва и основание за анулиране на фактура с № ....... от 10.03.2021 г. на обща стойност 49 395, 78 лв. с включено ДДС и фактура с № .......... от 16.11.2021 г. на обща стойност 47 358, 97 лв. с включено ДДС, по смисъла на чл. 116 от ЗДДС по повод сключени договори за услуги за минал период (м. 01.2018 г. - м. 06.2018 г.) Фактурите посочени по-горе, е следвало да се издадат по предвидения ред на чл. 113 от ЗДДС, в срока посочен в ал. 4 или в условията на ал. 13 от същата разпоредба.
По трети въпрос:
За да се извърши корекция на счетоводния резултат за минали години, състояща се в намаление на приходите, могат да бъдат приложени следните възможности:
По смисъла на счетоводното законодателство "грешка" от минал период означава пропуски или неточно представяне на финансовите отчети на предприятието за един или повече минали периоди, произтичащи от неизползване или неправилно използване на надеждна информация, която е била налична към момента, в който финансовите отчети за тези периоди са били утвърдени за публикуване и е могла, при полагането на разумни усилия, да бъде получена и взета предвид при изготвянето и представянето на тези финансови отчети.
Данъчният ефект, свързан със счетоводни грешки, се отчита в съответствие с разпоредбите на Глава дванадесета от ЗКПО "Коригиране на счетоводни грешки".
Съгласно чл. 75, ал. 1 от ЗКПО при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допусната.
В случаите, когато се касае за грешки, допуснати през години преди предходната, приложение намира второто изречение на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО, където е постановено, че данъчно задълженото лице уведомява писмено компетентния орган по приходите, който в 30-дневен срок от получаване на уведомлението предприема действия за промяна на данъчния финансов резултат и на задължението за съответния данъчен период. Въз основа на гореизложеното е необходимо да имате предвид, че дружеството, ако счита, че има допусната счетоводна грешка следва да уведоми НАП. Уведомлението ще бъде разгледано и при спазване на процедурния ред, в хода на данъчно производство ще бъдат преценени конкретните факти и обстоятелства. Тези действия са от компетентността на органите по приходите в териториалната дирекция по седалище на юридическото лице, в случая ТД на НАП ......... Същите при спазване на основните принципи в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) - законност, обективност, самостоятелност и независимост, служебно начало, добросъвестност и право на защита ще направят преценка на фактите и ще предприемат действия по компетентност.
От представената информация в запитването не може да се направи преценка доколко случаят представлява счетоводна грешка.
Следва да имате предвид, че Националната агенция за приходите (НАП) не е компетентна да изрази становище относно счетоводното отразяване на това, което дружеството счита за счетоводна грешка и как следва да се отчете тази грешка. По въпроси относно счетоводната отчетност компетентна да изрази становище е дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите.
Друга възможност за корекция е чрез отписване на вземането. Като хипотезите, при които отписано вземане се признава за данъчни цели са посочени в чл. 37, ал. 1 от ЗКПО. Съгласно същият непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания по реда на чл. 34 от ЗКПО се признават най-рано в годината, в която настъпи едно от изрично посочените обстоятелства, като в т. 4 е казано - "с влязло в сила съдебно решение е постановено, че вземането или част от него е недължимо; непризнатите приходи и разходи се признават за данъчни цели само по отношение на недължимата част от вземането".
От цитираните в запитването фактури и мотиви, посочени в съдебното решение може да се направи извод, че не е установено категорично, че вземането на дружеството от "...... България" ЕАД е по издадените фактури през 2021 г., и касаят минали периоди.
При условие че посочените от Вас фактури, издадени през 2021 г., могат да бъдат отнесени за цитираните в съдебното решение суми от 2018 г. и безспорно се установи, че документират тези вземания, тогава ще се приложи нормата на чл. 37, ал. 1, т. 4 от ЗКПО.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
.
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило запитване относно прилагане на ЗДДС, ППЗДДС и ЗКПО.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Дружество "Е" ЕООД има сключен договор за партньорство за продажба на телекомуникационни услуги от м. 01.2017 г. с мобилен оператор "..... България" ЕАД, гр. ........
Съгласно договора дружеството, в качеството си на партньор, се задължава срещу заплащане на комисионни и/или бонуси да предлага която и да е услуга от продуктовия асортимент на "....... България" ЕАД, като:
- сключва договори за услуги;
- приема заявки за услуги от абонати и нови потребители;
- продава стоки и стартови пакети;
- събира в брой суми, дължими по фактури.
Също така дружеството следва да предоставя услуги по организиране, планиране и осъществяване на контакти с абонати във връзка със сключването на договори за услуги, преподписване на съществуващи договори с крайни клиенти, както и търсене и сключване на договори с нови клиенти на оператора.
Във връзка с изпълнение на договора, а именно - задържане на абонат по сключени договори за услуги, дружеството издава два броя фактури към "...... България" ЕАД в различни данъчни периоди за комисионни, както следва:
- Фактура № ....../10.03.2021 г. с данъчна основа 41 163,15 лв. и ДДС 8 232,63 лв., обща стойност 49 395,78 лв.;
- Фактура № ......../16.11.2021 г. с данъчна основа 39 465,81 лв. и ДДС 7 893,16 лв., обща стойност 47 358,97 лв.
Фактурите са издадени съгласно Приложение № 1 към сключения между страните договор, като комисионните се изчисляват на база брой извършени услуги.
"....... България" ЕАД отказва да заплати сумите по тези фактури за комисионни, тъй като според оператора броят на услугите, които дружеството е извършило за конкретния период, е по-малък и не е следвало да се издават съответните фактури.
Възниква спор между страните, поради което дружеството отправя предизвестие за прекратяване на действащия договор от м. 01.2017 г. и завежда съдебно дело срещу "..... България" ЕАД.
Окръжен съд ........... се произнася с решение в полза на ответника, като отхвърля исковата претенция за сумата с обща стойност 47 358,97 лв., предвид недължимостта на неизплатеното възнаграждение.
В запитването са цитирани две фактури от 2021 г. и е приложено съдебно решение, касаещо неизплатени суми по договор за 2018 г. в размер на 47 358,97 лв., за които съдът се е произнесъл, че не са дължими на дружеството.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Издадените фактури за комисионна към "..... България" ЕАД как да се третират: като се анулират, че не е имало основание за тяхното издаване или да се издаде кредитно известие към тях?
Въпрос 2: Как следва да бъде отразена операцията в дневника за продажба по ЗДДС?
Въпрос 3: Данъчната основа по фактурите е отразена и като приход за дружеството на съответната календарна година, а именно като приход за 2021 г. и е начислен корпоративен данък. Предвид факта, че са минали няколко данъчни години, как трябва да се коригира данъчната декларация, като дружеството от 2022 г. не извършва дейност?
По първи и втори въпрос
В ЗДДС са уредени две разпоредби, при които възниква основание за корекция на издадени данъчни документи.
Първата е регламентирана в чл. 115 от ЗДДС. Съгласно чл. 115, ал. 1 от ЗДДС при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата.
При възникване на обстоятелство, което води до изменение на данъчната основа на доставка, за която е издадена фактура, се издава известие към фактурата в срок не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство. Когато е налице увеличение на данъчната основа, изменението се документира с дебитно известие, а когато е налице намаление - с кредитно известие.
Освен реквизитите по чл. 114 от ЗДДС, известието задължително следва да съдържа номера и датата на фактурата, към която е издадено, както и основанието за издаване на известието. Известието се отразява в дневника за продажби за данъчния период, през който е издадено.
От изложеното в запитването и приложените съдебни решения се установява, че в случая не е налице разваляне на доставката. Прекратяването на договора между двете дружества от м. 11.2019 г. чрез едностранно предизвестие не е равнозначно на разваляне на доставката по смисъла на чл. 115, ал. 1 от ЗДДС, поради което редът за издаване на известие към фактурата на това основание е неприложим.
Договорът от 01.2017 г. не е развален по реда на чл. 87 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), а чрез исковата молба с правна квалификация по чл. 79 от ЗЗД е предявен иск за сума в размер 47 358,97 лв., представляваща неизплатено възнаграждение за задържане на абонат за сключени договори за услуги за периода м. 01.2018 г. - м. 06.2018 г.
Втората възможност за корекции на издадени данъчни документи е регламентирана в чл. 116 от ЗДДС. В обхвата на тази разпоредба са включени случаите на допусната техническа грешка при съставянето на фактури и известия към тях. Тъй като поправки и добавки в издадените данъчни документи не са допустими, в закона е указан редът, по който следва да се извърши анулирането на погрешно съставения документ.
Корекцията на допуснати грешки в издадени фактури се извършва по реда на чл. 116 от ЗДДС. Съгласно чл. 116, ал. 1 от ЗДДС поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. Издаденият нов документ следва да носи нов номер и нова дата.
На основание чл. 116, ал. 4 от ЗДДС, когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя протокол - за всяка от страните, който съдържа:
- 1. основанието за анулирането;
- 2. номера и датата на документа, който се анулира;
- 3. номера и датата на издадения нов документ;
- 4. подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните.
Всички екземпляри на анулираните документи се съхраняват при издателя, а отчитането им от доставчика и получателя следва да се извърши по ред, определен с ППЗДДС. Протоколът по чл. 116, ал. 4 от закона се съхранява от издателя и от получателя (чл. 78, ал. 6 от ППЗДДС).
Когато се анулира документ (фактура или известие към фактура) след периода, в който е издаден, той се включва във файла "PRODAGBI.TXT" на издателя, като в полетата, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните полета от оригиналния запис в дневника, но с противоположен знак.
Документът се описва в дневника за покупки на получателя във файл "POKUPKI.TXT" на получателя, касаещ данъчния период, през който е анулиран документът, като в полетата, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните полета от оригиналния запис в дневника, но с противоположен знак (Приложение № 12 на ППЗДДС).
Съгласно чл. 116, ал. 2 от ЗДДС, за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които не е начислен данък, въпреки че е следвало да бъде начислен. Съгласно ал. 3, за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен. Последната хипотеза за погрешно съставен документ (в сила от 18.02.2022 г.) обхваща и издадените фактури и известия към тях, в които за доставката е приложена грешна ставка на данъка.
Тоест за целите на ЗДДС в чл. 116 са описани случаите на погрешно съставени документи, които следва да се анулират и да се издадат нови.
Извод: В разглеждания случай не е налице разваляне на доставка по смисъла на чл. 115, ал. 1 от ЗДДС, поради което не се прилага редът за издаване на известие към фактура на това основание. Корекции на издадените фактури могат да се извършват само при наличие на хипотезите на чл. 116 от ЗДДС за погрешно съставени документи, при спазване на предвидения ред за анулиране и отразяване в отчетните регистри.
