НАП: Корекция на ползван данъчен кредит при брак на дълготраен актив билборд по ЗДДС

В запитването е изложено, че "Д" ЕООД бракува дълготраен материален актив - билборд с балансова стойност 900 лв., отчетна стойност 8 800 лв. и начислена до момента амортизация 7 900 лв. Активът е закупен през 2008 г., като през месец май същата година е упражнено право на пълен данъчен кредит за придобиването му. Билбордът е използван във връзка с основната дейност на дружеството - отдаване под наем и оперативен лизинг на автомобили. Бракуването е извършено в резултат на инвентаризация, при която е установено, че активът е негоден за употреба, като е съставен акт за брак.

Въпрос: следва ли да се извърши корекция на ползвания при придобиването на актива данъчен кредит, предвид разпоредбата на чл. 79 от ЗДДС?

При така изложената непълна фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС и ППЗДДС е изразено следното принципно становище.

Съгласно чл. 79, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит.

По силата на чл. 5, ал. 1 от ЗДДС стока по смисъла на закона е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер. Съгласно чл. 5, ал. 2 от ЗДДС не са стока по смисъла на ал. 1 парите в обращение и чуждестранната валута, използвани като платежно средство.

В чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е предвидено, че за стоките и услугите, които са или биха били дълготрайни активи, за целите на ал. 1 и 2 лицето дължи данък в размер, определен по формули, посочени в тази разпоредба.

Считано от 01.01.2017 г. в ЗДДС е въведена легална дефиниция на понятието "дълготрайни активи". Съгласно § 1, т. 83 от ДР на ЗДДС това са част от стопанските активи на данъчно задълженото лице, представляващи:

• буква "а" - недвижими имоти по т. 82 и превозни средства по т. 49, с изключение на тези по буква "з";
• буква "б" - различни от посочените в буква "а" стоки и услуги, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане с данъчна основа при придобиване, производство или внос, равна на или по-голяма от 5 000 лв.

Съгласно препращащата норма на § 1, т. 82 от ДР на ЗДДС "недвижими имоти" са изброените в чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги, а именно:

• буква "а" - всяка отделна част от земята, на или под нейната повърхност, върху която може да бъде учредено право на собственост или владение;
• буква "б" - всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или преместена;
• буква "в" - всеки елемент, който е монтиран и съставлява неразделна част от сграда или конструкция и без който съответната сграда или конструкция би била недовършена, като врати, прозорци, покриви, стълбища и асансьори;
• буква "г" - всеки елемент, оборудване или машина, трайно монтирани в сграда или конструкция, които не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията.

В разглеждания случай, ако билбордът отговаря на някое от посочените изисквания, той се третира като недвижим имот по смисъла на ЗДДС.

Съгласно чл. 66, ал. 3 от ППЗДДС корекциите по чл. 79, ал. 1, 2 и 3 от закона се извършват чрез издаване на протокол, който трябва да съдържа:

• 1. номер, дата;
• 2. име и идентификационен номер по чл. 94, ал. 2 от закона на лицето;
• 3. основание за извършване на корекцията;
• 4. описание на стоката или услугата;
• 5. начислен ДДС при производството, придобиването или вноса на стоката, включително при придобиването или изграждането на недвижим имот, или при получаване на услугата;
• 6. номер и дата на документ/и, по който/които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит;
• 7. брой на съответните години по чл. 79, ал. 3 от закона;
• 8. пропорция на използването на съответната стока за независима икономическа дейност спрямо общото ѝ използване в годината, през която е упражнено право на данъчен кредит за нея, когато е необходима за изчисляване на корекцията;
• 9. коефициент по чл. 73 от закона за годината, през която е упражнено право на данъчен кредит, когато е необходим за изчисляване на корекцията;
• 10. размер на дължимия данък.

В чл. 80 от ЗДДС са предвидени случаите, при които не се извършват корекции на ползван данъчен кредит.

Съгласно чл. 80, ал. 1 от ЗДДС корекции по чл. 79, 79а и 79б не се извършват:

• т. 3 - за недвижимите имоти, ако са изминали 20 години, считано от:
  • буква "а" - началото на годината на упражняване правото на данъчен кредит, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че имотът не е използван повече от една година след годината на упражняване правото на данъчен кредит, или
  • буква "б" - началото на годината, през която изтича срокът по чл. 72, ал. 1, когато при придобиване или изграждане на имота не е упражнено право на данъчен кредит, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че имотът не е използван повече от една година след годината на изтичане на този срок;
• т. 4 - за различни от недвижими имоти стоки или услуги, ако са изминали 5 години, считано от:
  • буква "а" - началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит, или
  • буква "б" - началото на годината, през която изтича срокът по чл. 72, ал. 1, когато не е упражнено право на данъчен кредит.

Съгласно чл. 80, ал. 2, т. 5 и 6 от ЗДДС корекции по чл. 79 не се извършват и в следните случаи:

• т. 5 - при брак поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт;
• т. 6 - при брак на дълготрайни активи, когато балансовата им стойност е по-ниска от 10 на сто от отчетната им стойност.

От текста на чл. 80, ал. 2 от ЗДДС следва, че приложението на тази разпоредба е обвързано с точно определени обстоятелства, при наличието на които не се извършва корекция по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС.

Съгласно чл. 80, ал. 4 от ЗДДС за целите на ал. 1, т. 3 при определянето на 20-годишния срок за недвижими имоти, съответно за целите на ал. 1, т. 4 при определяне на 5-годишния срок за стоки или услуги, които са или биха били дълготрайни активи, не се включват календарните години, за които срокът спира да тече на основание чл. 79а, ал. 8 и чл. 79б, ал. 7 от ЗДДС.

В конкретния случай, ако дълготрайният актив (билборд) отговаря на определението на § 1, т. 82 от ДР на ЗДДС за недвижим имот и неговата отчетна стойност е 8 800,00 лв., а балансовата стойност е 900,00 лв., се прави извод, че този актив не попада в изключенията по чл. 80, ал. 2, т. 6 от ЗДДС. При бракуването му ползваният при придобиването данъчен кредит подлежи на корекция по реда на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 79, ал. 3, т. 1, б. "а" от ЗДДС.

Извод: ако билбордът се квалифицира като недвижим имот по § 1, т. 82 от ДР на ЗДДС, при бракуването му следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит по чл. 79, ал. 1 във връзка с ал. 3, т. 1, б. "а" от ЗДДС, тъй като не е налице изключението по чл. 80, ал. 2, т. 6 от ЗДДС.

Ако активът не отговаря на определението за недвижим имот и като се има предвид, че придобиването му е през 2008 г., приложение намира чл. 80, ал. 1, т. 4 от ЗДДС. В този случай при бракуването на актива не следва да се извършва корекция по реда на чл. 79 от ЗДДС и съответно не се дължи данък.

Извод: ако билбордът не е недвижим имот по смисъла на ЗДДС, поради изтичане на 5-годишния срок по чл. 80, ал. 1, т. 4 от ЗДДС при бракуването му не се извършва корекция на ползвания данъчен кредит по чл. 79 от ЗДДС и не се дължи данък.