Счетоводно и данъчно третиране на плащания с криптовалути и правен статут на виртуалните валути по ЗПУПС

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване, подадено от Вас като пълномощник на "Д" ЕООД, относно "данъчно-правни обстоятелства, касаещи плащания, извършвани с крипто валути". В допълнително писмо е уточнено, че задълженото лице е "Д" ЕООД, а Р е пълномощник на дружеството, като за това не са представени доказателства.

Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната: дружеството осъществява търговска дейност, изразяваща се в покупко-продажба на стоки както на територията на страната, така и в чужбина. Част от плащанията, които дружеството ще получава във връзка с дейността си, се очаква да бъдат извършвани с "криптовалути". В тази връзка са поставени множество въпроси относно разплащания с виртуални валути, които не са пряко свързани с разясняване на данъчното законодателство, включително относно изискваните документи за доказване на определени факти, а именно:

Въпрос: признават ли се плащания с криптовалута в България като валидни;

Въпрос: кои са основните документи, които биха се приели като доказателство за извършено плащане с криптовалута;

Въпрос: как се третират плащанията с криптовалута между дружество, учредено в държава - членка на Европейския съюз (ЕС), към българско дружество;

Въпрос: как се третират плащанията с криптовалута от дружество извън ЕС към българско дружество;

Въпрос: как се третират плащанията с криптовалута от българско дружество към чуждестранни дружества от държава - членка на ЕС и от такава, която не е член на ЕС;

Въпрос: какви са основните документи, които биха се приели като доказателство за връзката между "студен портфейл" и юридическо лице;

Въпрос: признават ли се блокчейн записи като валидно доказателство за извършено плащане;

Въпрос: има ли допълнителни изисквания за документиране на плащането извън блокчейн записа;

Въпрос: трябва ли плащане с криптовалута за международни сделки да бъде допълнително декларирано;

Въпрос: какви са последствията, в случай на отказ от приемане на плащането чрез "студен портфейл" за валидно и т.н.

От пълномощника не са изложени конкретни факти и обстоятелства, не е посочена проучена от него съществуваща практика (административна и съдебна), нито е изразено собствено мотивирано становище по поставените многобройни въпроси, свързани с получаване на плащания, извършвани с криптовалути.

Предвид описаната фактическа обстановка, поставените въпроси и относимата нормативна уредба, се изразява следното становище:

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията. Запитването е насочено към проучване становището на НАП във връзка с бъдещи действия при неуточнена фактическа обстановка и има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. В тази връзка се изразява само принципно становище по поставените въпроси.

Извод: НАП няма правомощия да дава общи правни консултации при неуточнена фактическа обстановка и може да изрази единствено принципно становище.

Правен статут на криптовалутите и приложима нормативна уредба

Така наречените "криптовалути" или виртуални валути не представляват платежни средства по смисъла на § 1, т. 55 от допълнителните разпоредби на Закона за платежните услуги и платежните системи (ЗПУПС). Като платежни средства по тази разпоредба се определят банкнотите и монетите, парите по сметка и електронните пари.

Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗПУПС електронните пари са парична стойност, съхранявана в електронна, включително магнитна форма, която:

• представлява вземане към издателя;
• издава се при получаване на средства с цел извършване на платежни операции;
• се приема от физическо или юридическо лице, различно от издателя на електронни пари.

Издатели на електронни пари по смисъла на този закон са:

• 1. банки по смисъла на чл. 2 от Закона за кредитните институции;
• 2. дружества за електронни пари, получили лиценз по смисъла на този закон;
• 3. Европейската централна банка и националните централни банки на държавите членки, когато не действат в качеството си на органи на паричната политика или на органи, осъществяващи публично-правни функции.

Виртуалните валути не могат да се определят като пари по смисъла на българското законодателство. Въпреки че се използват като средство за размяна, те не могат да се третират като пари или парични еквиваленти поради следните причини:

• не отговарят на определенията за парични средства и парични еквиваленти, регламентирани в СС 7 - Отчети за паричните потоци;
• не са всеобщо приети като законно платежно средство, като валута.

Съгласно определенията на СС 7:

• паричните средства са краткосрочни финансови активи под формата на парични наличности и/или парични еквиваленти;
• паричните наличности са налични в брой пари и безсрочни депозити;
• паричните еквиваленти са краткосрочни, високоликвидни вложения, които са лесно обратими в съответни парични суми и които съдържат незначителен риск от промяна в стойността им.

Извод: Криптовалутите не са "платежни средства" по § 1, т. 55 от ДР на ЗПУПС, не са "електронни пари" по чл. 34, ал. 1 от ЗПУПС и не се третират като пари или парични еквиваленти по СС 7.

Счетоводно отчитане на криптовалутите

По отношение на отчитането на сделки с криптовалути приложимите национални счетоводни стандарти не предвиждат конкретни разпоредби. В Международните стандарти за финансово отчитане (МСФО) също няма конкретна постановка за това как следва да се отчитат криптовалутите.

Въпреки това Съветът по МСС (СМСС) е взел решение на заседание на Комитета за разяснение на МСФО (КРМСФО) на 12.06.2019 г., публикувано в официалния бюлетин на КРМСФО, според което възможното счетоводно отчитане и представяне на криптовалутите във финансовите отчети по международните стандарти следва да бъде:

• като материален запас (стоки); или
• като нематериален актив.

С цел уеднаквяване на счетоводната практика КРМСФО е публикувало тълкувателно решение, според което:

• криптовалутите, държани от предприятието с цел продажба в нормалния ход на стопанската дейност, следва да се отчитат като материални запаси;
• във всички останали случаи притежаваните криптовалути трябва да се отчитат като нематериален актив.

Предвид намерението на дружеството да купува и продава криптовалути с оглед уреждане на вземания и задължения с контрагенти (клиенти и доставчици), счетоводното им представяне следва да бъде като стоки.

При използването им като разменно средство срещу стоки и/или услуги тяхното отчитане следва да бъде идентично на отчитането при размяна (бартер) на несходни стоки. Това означава, че подобна сделка ще изисква признаването на приходи по реда на т. 3.4 от СС 18 - Приходи.

Извод: Криптовалутите следва да се отчитат като стоки, когато се държат с цел продажба в нормалния ход на дейността, а в останалите случаи - като нематериален актив; при използването им като разменно средство сделките се третират като бартер на несходни стоки и водят до признаване на приходи по т. 3.4 от СС 18.

Характер на сделките с криптовалути и последици за поставените въпроси

С оглед на изложеното, при използване на криптовалути за уреждане на вземания и задължения с контрагенти се касае за бартерна сделка (размяна на стоки), а не за извършване на плащане.

Поради това въпросите относно:

• изискуемите доказателства за доказване на плащанията с криптовалута;
• спецификите на отчитане на плащанията с криптовалута;
• евентуални различия в зависимост от регистрацията и статута на контрагентите (в страни от или извън ЕС и т.н.);
• документи за връзка между "студен портфейл" и юридическо лице;
• признаване на блокчейн записи като доказателство за плащане;
• допълнителни изисквания за документиране извън блокчейн записа;
• деклариране на плащания с криптовалута за международни сделки;
• последствия при отказ от приемане на плащане чрез "студен портфейл" за валидно;

са некоректно зададени, безпредметни и не могат да получат адекватен отговор.

Извод: Сделките с криптовалути в разглеждания контекст са бартерни сделки, а не плащания, поради което поставените въпроси за "плащания" и доказателства за тях са неправилно формулирани и не подлежат на конкретен отговор.

Специален режим по Закона за мерките срещу изпирането на пари

За пълнота на изложението се посочва, че лицата, които по занятие предоставят:

• услуги за обмяна между виртуални валути и признати валути без златно покритие;
• услуги за прехвърляне или обмяна на виртуални активи;
• услуги по съхраняване на виртуални активи и управление на такива, позволяващо осъществяването на контрол върху активите;
• услуги, свързани с публично предлагане на виртуални активи;

подлежат на вписване в електронен публичен регистър към НАП съгласно чл. 9а, ал. 1 от Закона за мерките срещу изпирането на пари.

Извод: Лицата, извършващи по занятие посочените услуги с виртуални валути и виртуални активи, подлежат на вписване в електронен публичен регистър към НАП по чл. 9а, ал. 1 от ЗМИП.

Характер на становището и приложимост по ДОПК

Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

Извод: Становището има принципен характер и не поражда защита по чл. 17, ал. 3 от ДОПК, ако при контролно производство се установи различна фактическа обстановка.