НАП: Начисляване и деклариране на ДДС при закъсняла регистрация по чл. 96, ал. 10 и прилагане на чл. 102, ал. 6 – 12 от ЗДДС

Изх. № М-24-37-40

Дата: 21. 10. 2024 год.

ЗДДС, чл. 102, ал. 6 - 12;

ЗДДС, чл. 126, ал. 3;

ДОПК, чл. 103.

ОТНОСНО:действия на орган по приходите при случай на неизпълнено задължение от данъчно задължено лице за подаване на заявление за регистрация в срок и начисляване на дължим данък върху добавената стойност за извършени от него доставки и коригиране на документи по реда чл. 102, ал. 6 и следващи от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

Във Ваше писмено запитване с изх. П-04001224070187-076-001/03.07.2024 г., постъпило в ЦУ на НАП и прието с вх. № М-24-37-40/19.07.2024 г., е представена следната фактическа обстановка:

Дружество (дружество "А"/дружеството) е подало заявление за регистрация по реда на чл. 100 от ЗДДС на 06.03.2024 г. Дружеството "А" е регистрирано по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС от 25.03.2024 г. В хода на извършената проверка по регистрация е установено, че дружеството "А" извършва дейност в търговски обект - коктейл бар от 01.11.2023 г. и като заместващо лице на дружество "Б", съгласно чл. 96, ал. 10 от ЗДДС, на 01.11.2023 г. е реализирало оборот за регистрация по ЗДДС, като до 07.11.2023 г. е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в компетентния офис на НАП. За закъснението е съставен акт за установяване на административно нарушение.

Дружество "Б" е регистрирано по реда на чл. 100 от ЗДДС от 10.01.2022 г. и дерегистрирано на основание чл. 176 от закона от 29.09.2023 г. Дружество "Б" е извършвало дейност в същия обект - коктейл бар, има регистрирано ФУ с дистанционна връзка с НАП в обекта, тип на обекта - питейно заведение, регистриран оборот от ФУ от 09.02.2023 г. до 31.10.2023 г. в размер на 365 556,30лв., в т.ч. за м. 08.2023 г. - 58 382,10 лв., м. 09.2023 г. - 48 350,50 лв., м. 10.2023 г. - 40 479,90 лв. Трудовите договори на заетите лица в дружество "Б" са прекратени от 01.11.2023 г. и същите лица са назначени в дружество "А" с дата 01.11.2023 г. на същите длъжности, с изключение на едно лице, назначено от длъжност "барман", на длъжност "работник в бар".

Дружеството "А" е регистрирало същото ФУ в НАП, което е ползвано от дружество "Б" в обекта до 31.10.2023 г., като е сменен номерът на фискалната памет на 01.11.2023 г. В обекта са назначени същите лица, които са работили в дружество "Б", едни и същи са доставчиците на стоки и на двете дружества. Дружеството "А" и дружество "Б" имат едни и същи електронен адрес и адрес за кореспонденция.

Дружество "А" е свързано лице по пар. 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) с дружество "Б". Собственик и управител на дружество "Б" до 08.02.2023 г. е било лице, което е съпруга на настоящия собственик и управител на дружеството "А". От 08.02.2023 г. е вписано в Агенцията по вписванията прехвърляне на дружествените дялове на съпругата чрез договор за покупко-продажба на друго лице.

Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:

1. Налице ли са обстоятелствата за прилагане на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС?

2. Следва ли да бъдат анулирани издадените фактури преди датата на регистрация по ЗДДС и ако да, с каква дата да бъдат издадени новите фактури и как да бъде изчислен дължимият данък върху добавената стойност? В кой данъчен период следва да бъдат декларирани новите фактури с включен данък върху добавената стойност?

3. Какъв документ и с каква дата следва да издаде дружеството за начисляване на данък върху добавената стойност, за всеки отделен месец или общо, за кой период да бъде начислен данък върху добавената стойност, в кой данъчен период следва да бъде деклариран начисленият данък върху добавената стойност?

4. Може ли да се включи размерът на дължимия данък върху добавената стойност за периода до регистрация по ЗДДС в данъчен период месец март 2024 г. чрез връчване на покана по чл. 103 от ДОПК?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:

По първи въпрос

Наличието на обстоятелствата за прилагането на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС, съответно наличието на основание за регистрация по този закон, са били предмет на друго производство като поставеният въпрос е решен с издаването на Акта за регистрация по ЗДДС, с който е приключило производството, който не е обжалван и е влязъл в сила. Предвид това, поставеният въпрос не би могъл да бъде предмет на разглеждане нито във възложената проверка за определяне на данъчните задължения на лицето във връзка със установената закъсняла регистрация на лицето по ЗДДС, нито в настоящото становище.

По втори, трети и четвърти въпроси

С оглед принципите на правна сигурност, пропорционалност и неутралност на данъка върху добавената стойност, с новите ал. 6 - 12 в чл. 102 от ЗДДС (ДВ, бр. 106 от 2023 г., в сила от 01.01.2024 г.) се въвежда ред за документиране на доставки, когато лице не е изпълнило в срок задължението си за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС и е регистрирано от органа по приходите с издаване на акт за регистрация.

Дава се възможност след регистрацията по ЗДДС, това лице за всяка извършена от него облагаема доставка, документирана с фактура и/или известие към фактура без начислен данък, за която дължи данък по чл. 102, ал. 3 или ал. 4 от ЗДДС, в първия или в следващия данъчен период да анулира издадените документи без начислен данък по реда на чл. 116 и да издаде нова фактура по чл. 113, в която да посочи данъка на отделен ред. При определяне на размера на дължимия данък за всяка извършена облагаема доставка се приема, че той е включен в договорената цена, освен ако при издаване на новата фактура е договорено изрично, че данъкът ще се дължи отделно. Новата фактура се отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който е издадена.

Когато не е издадена нова фактура, регистрираното лице начислява дължимия данък за извършената от него облагаема доставка с протокол в първия или в следващия данъчен период. Протоколът задължително съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2, т. 1 - 8 от ЗДДС, като се посочват и издадените документи, с които е документирана доставката без начислен данък. Издаденият протокол се отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който е издаден.

Когато извършените облагаеми доставки не са документирани с фактура и/или известие към фактура без начислен данък, за които се дължи данък по чл. 102, ал. 3 или ал. 4 от ЗДДС, в първия или в следващия данъчен период, регистрираното лице съставя отчет по чл. 119, в който определя размера на дължимия данък съгласно чл. 67, ал. 2 или 3, и го отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който е издаден.

Регистрираното по ЗДДС лице начислява дължимия данък по чл. 102, ал. 3 или ал. 4 от ЗДДС за всяка получена облагаема доставка на стоки или услуги, за която данъкът е изискуем от получателя, с протокол по чл. 117 в първия или в следващия данъчен период. Протоколът се отразява в дневника за продажбите за данъчния период, през който е издаден. За доставки по чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС, за които данъкът е начислен от доставчик, регистрираното със закъснение лице не дължи данък по чл. 102 от ЗДДС.

Следва да се има предвид, че за дължимия данък по чл. 102, ал. 3 или ал. 4 от ЗДДС лицето ще дължи лихва, считано от изтичането на срока, в който данъкът е следвало да бъде внесен, ако лицето е било регистрирано по закона в срок (чл. 102, ал. 11 от ЗДДС).

Видно от изложеното, новите разпоредби на чл. 102, ал. 6 - 10 от ЗДДС вменяват на лицата задължение за начисляване на данък, дължим от тях по силата на ал. 3 и ал. 4 от същата разпоредба. Освен това в закона е предвиден срок, в който следва да се изпълни това задължение, а именно - в първия или в следващия данъчен период след регистрацията.

Съгласно отразената в запитването фактическа обстановка, в настоящия случай е налице именно хипотезата, при която лице, регистрирано по реда на чл. 96, ал. 1 във връзка с ал. 10 от ЗДДС, не е изпълнило вмененото му от закона задължение да начисли данък върху добавената стойност, дължим по силата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС в първия или в следващия данъчен период след регистрацията му.

По отношение на въпроса, свързан с анулирането на издадените фактури, следва да се посочи, че нормата на чл. 102, ал. 6 от ЗДДС касае възможност, но не и задължение за лицето, което не е изпълнило в срок задължението си за подаване на заявление за регистрация. Предвиденият в чл. 102, ал. 6 от ЗДДС срок от първия или следващия данъчен период, представлява предвиден със закона процесуален преклузивен срок, в рамките на който законодателят е допуснал упражняване на правна възможност от страна на лице по ал. 1 на същата норма. Характерно за преклузивните срокове е, че тяхното изтичане/настъпване има за правна последица прекратяване на субективното право. В настоящия случай, предвид изтичането на срока, посочен в разпоредбата на чл. 102, ал. 6 от ЗДДС, считам, че допуснатата в същата норма възможност да бъдат анулирани издадените документи без начислен данък по реда на чл. 116 и да бъде издадена нова фактура по чл. 113, в която да се посочи данъкът на отделен ред е преклудирана.

Нормата на ал. 7 на чл. 102 от ЗДДС предвижда начисляване на данъка с протокол, когато не е издадена нова фактура по реда на ал. 6, като и в този случай законодателят е предвидил начисляването да се извърши в първия или в следващия данъчен период. В случаите, когато дружеството е пропуснало срока, визиран в чл. 102, ал. 7 от ЗДДС, с оглед намаляване на административната тежест и предвид липсата на риск за щета за бюджета, тъй като този случай не води до възникване на право на данъчен кредит за получателя би могло да се приеме, че ако дружеството само̀ (без указания за това от страна на органи по приходите) начисли дължимия данък с протокол по чл. 102, ал. 7 от ЗДДС след срока, указан в правната норма, така начисленият доброволно данък би следвало да се приеме за дължим, като същият следва да намери отражение в дневника за продажби за данъчния период, в който протоколът е издаден.

Доколкото в конкретния случай дейността на дружеството се осъществява в питейно заведение и за доставките не са издадени фактури, то по силата на чл. 102, ал. 8 от ЗДДС същото следва да състави отчет по чл. 119 от ЗДДС в първия или следващия данъчен период. И тук отново с оглед намаляване административната тежест и предвид липсата на риск за щета за бюджета, тъй като този случай не води до възникване на право на данъчен кредит за получателя би могло да се приеме, че ако отчетът бъде издаден в по-късен период, същият като доброволно начислен следва да се приеме за дължим, като този отчет следва да се отрази в дневника за продажбите за данъчния период, през който е издаден.

С оглед изложеното дотук следва да се посочи, че в описания в запитването случай не е приложим редът, предвиден в чл. 126 от ЗДДС за корекция на грешки при декларирането, тъй като същият е приложим при допуснати грешки в подадени декларации вследствие на неотразени или неправилно отразени документи в отчетните регистри. Доколкото става ясно от фактическата обстановка, в случая не са издавани изискуемите по чл. 102, ал. 6 - 8 от ЗДДС документи и отчет в предвидения в тези норми срок, които грешки при декларирането да бъдат коригирани по реда, предвиден в чл. 126, ал. 3 от ЗДДС.

Във връзка с горното в настоящия случай следва изрично да се подчертае, че не е допустимо извършване на корекции за дължимия от дружеството данък по чл. 102, ал. 4 от ЗДДС за данъчни периоди месец март и април 2024 г.

Във връзка с поставения четвърти въпрос считам, че разпоредбата на чл. 103 от ДОПК също е неприложима в случая, тъй като в хода на настоящото производство не са налице установени несъответствия между съдържанието на подадената декларация и изискванията за попълването ѝ или несъответствия между данните в декларацията и данните, получени от органите по приходите от трети лица или администрации съгласно изискванията на данъчното и осигурителното законодателство за подаване на декларации или информация.

Предвид изложеното считам, че данъчните задължения на лицето, включително дължимите лихви по чл. 102, ал. 11 от ЗДДС, в настоящия случай подлежат на установяване посредством извършването на ревизия и издаването на ревизионен акт по чл. 118 от ДОПК.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/