НАП: Документи за прилагане на освобождаване от данък при източника върху лихви по чл. 195 ЗКПО и статут на притежател на дохода по чл. 136а ДОПК

Изх. №53-00-254/09.10. 2024 г.

ЗКПО - чл. 195, ал. 1 и ал. 6, т. 3

ЗКПО - чл. 13

ДОПК - чл. 136

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило по електронен път Ваше писмено запитване, прието с №53-00-254/2024 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) и Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:

Местно дружество получава краткосрочен финансов кредит от дружество, регистрирано по ДДС и с място на стопанска дейност на територията на Кипър. Сключен е договор за заем, с уговорена лихва в размер на 3,45%, като за срока на заема (от месец септември до месец декември 2024 г.) тя няма да надхвърли сумата от 500 000,00 лв. Съгласно разпоредбите на Спогодбата между Република България и Република Кипър за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото /СИДДО/ доходите от лихви се облагат със ставка от 7% данък при източника, а не с 10%.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

Какви документи е необходимо да съхранява платецът на данъка, за да са спазени процедурите по прилагане на СИДДО (необходимо ли е някой от тях да е заверен с апостил)? Ако не бъде приложена намалената данъчна ставка по СИДДО, а бъде удържан и внесен данък в размер на 10%, може ли кипърското дружество да поиска възстановяване на данъка и каква е процедурата?

Предвид описаната фактическа обстановка, въпроса и относимата към него нормативна уредба, изразявам следното становище:

На основание чл. 195, ал. 1 от ЗКПО доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Принципът на действие на данъка при източника изисква той да бъде удържан от доходите на съответното чуждестранно юридическо лице - получател на дохода, което фактически понася данъчната тежест.

Съгласно чл. 195, ал. 6, т. 3 от ЗКПО с данък при източника не се облагат доходите от лихви, авторски и лицензионни възнаграждения при изпълнение условията на ал. 7 - 12 на посочената разпоредба. На основание чл. 195, ал. 7 от ЗКПО тези доходи не се облагат, когато едновременно са изпълнени следните условия:

1. притежател на дохода е чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз, или място на стопанска дейност в държава - членка на Европейския съюз, на чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз;

2. местното юридическо лице - платец на дохода, или лицето, чието място на стопанска дейност в Република България е платец на дохода, е свързано лице с чуждестранното юридическо лице - притежател на дохода, или с лицето, чието място на стопанска дейност е притежател на дохода.

За да се приложи изключението лицата платец и притежател на дохода следва да са свързани по смисъла на чл. 195, ал. 12, т. 2 от ЗКПО, а именно едно лице е свързано лице с второ лице, ако е изпълнено поне едно от следните условия към момента на начисляване на дохода:

а) първото лице притежава непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала на второто лице;

б) второто лице притежава непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала на първото лице;

в) трето лице, което е местно юридическо лице или чуждестранно юридическо лице от държава - членка на Европейския съюз, притежава непрекъснато за период поне две години най-малко 25 на сто от капитала и на първото, и на второто лице.

В тази връзка следва да се направи уточнението, че с горепосочените алинеи на чл. 195 от ЗКПО, в сила от 01.01.2015 г., са въведени изискванията на Директива 2003/49/ ЕО на Съвета от 03.06.2003 г. относно общностната система на данъчно облагане на плащания за лихви и роялти между свързани дружества от различни държави-членки (Директива 2003/49/ЕО). В чл. 3, б. "б" на директивата са посочени условията за свързаност между две дружества, като е регламентирано изричното изискване за пряко участие в капитала. Доколкото правилата и изискванията на Директива 2003/49/ЕО са транспонирани в българското данъчно законодателство, в нейния смисъл следва да се разглеждат и разпоредбите на чл. 195, ал. 7 - 12 от ЗКПО, независимо че в текста на разпоредбите на ЗКПО не е изрично употребена думата "пряко".

Съгласно чл. 195, ал. 12, т. 3 от ЗКПО чуждестранно юридическо лице е притежател на дохода, когато получава този доход в своя полза, а не като посредник или агент на друго лице. Като допълнение към нормата от ЗКПО, следва да има предвид и разпоредбата на чл. 136а от ДОПК, съгласно която чуждестранно лице е притежател на дохода, когато:

1. има право да се разпорежда с дохода и да преценява използването му и понася целия или съществена част от риска от дейността, от която се реализира доходът, и

2. не действа като дружество за насочване на дохода.

Дружество за насочване на дохода е дружество, което се контролира от лица, които не биха имали право на същите по вид и размер облекчения, ако доходът се реализираше директно от тях, и не осъществява стопанска дейност, извън притежанието и/или администрирането на правата или активите, от които се реализира доходът, и дружеството:

1. не разполага с активи, капитал или персонал, съответстващи на неговата стопанска дейност, или

2. няма контрол върху използването на правата или активите, от които е реализиран доходът.

Не е дружество за насочване на дохода чуждестранно лице, когато повече от половината от акциите му с право на глас се търгуват на регулиран пазар.

Относно статута на чуждестранно юридическо лице ЗКПО определя, че такова, е всяко чуждестранно юридическо лице, за което едновременно са изпълнени следните условия:

а) правната форма на чуждестранното юридическо лице е в съответствие с приложение №5;

б) чуждестранното юридическо лице е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, съгласно съответното данъчно законодателство и по силата на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане с трета държава не се смята за местно лице за данъчни цели в друга държава извън Европейския съюз;

в) чуждестранното юридическо лице се облага с някой от данъците по приложение №6, без право на освобождаване от облагане, или с идентичен или подобен данък, който се налага като допълнение към или вместо тези данъци (чл. 195, ал. 12, т. 1 от ЗКПО).

Освен посоченото дотук законът поставя още ограничения с чл. 195, ал. 11, които следва да съобразите при преценка на правото да не обложите доходите от лихви, които начислявате и изплащате на чуждестранното юридическо лице.

Платецът на дохода следва да разполага с документи, удостоверяващи основанието за прилагане на чл. 195, ал. 6 до ал. 12 от ЗКПО, валидни към датата на която е възникнала възможността за неудържане на данък при източника. В този смисъл и доколкото в ЗКПО не са налице специални изисквания, за доказване на условието за свързаност между платеца и притежателя на дохода, е необходимо да бъдат представени документи, които не могат да бъдат изброени изчерпателно. Такива документи могат да бъдат извлечения от публични регистри.

Други доказателства във връзка с освобождаване от облагане на доходи от лихви с данък при източника могат да бъдат данни за връзки с други лица, ако има такива относно източника на паричния ресурс по предоставения заем; декларация, че лицето е притежател на дохода по смисъла на закона; договор за заем и други относими към конкретния случай, които могат да се приемат за годни доказателства в тази посока.

Обстоятелството местно лице за данъчни цели на държава - членка на ЕС се удостоверява с представянето на документ, издаден от данъчната администрация по местоустановеност на притежателя на дохода, удостоверяващ, че той е местно лице за данъчни цели на съответната държава - членка.

За обстоятелството относно облагането с някой от данъците по приложение №6, без право на освобождаване от облагане, или с идентичен или подобен данък, който се налага като допълнение към или вместо тези данъци чуждестранното юридическо лице следва да се снабди с документ, издаден от данъчната администрация на съответната държава - членка. Този документ следва да бъде представен на платеца на дохода в качеството му на задължено лице съгласно чл. 14, т. 2 от ДОПК в срока за внасяне на данъка при източника съгласно чл. 202, ал. 2 от ЗКПО.

В случай, че кредиторът - кипърското дружество, не е свързано с Вас лице по смисъла на чл. 195, ал. 12, т. 2 от ЗКПО, следва да се премине към преценка на предпоставките за прилагане на СИДДО.

Съгласно чл. 13 от ЗКПО, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор. Такъв договор е Спогодбата между Република България и Република Кипър за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото (Обн. ДВ. бр.14 от 13 февруари 2001 г.). Съгласно чл. 11, ал. 1 от спогодбата лихвите, произхождащи от едната договаряща държава и платени на местно лице на другата договаряща държава, могат да се облагат с данък в тази друга държава. В ал. 2 на разпоредбата е посочено, че въпреки това тези лихви могат също да се облагат с данък и в договарящата държава, от която произхождат, и съобразно законодателството на тази държава, но когато притежателят на лихвите е местно лице на другата договаряща държава, наложеният данък няма да надвишава 7 на сто от брутната сума на лихвите.

Когато платец начислява на чуждестранно лице доходи от източник в страната с общ размер до 500 000,00 лв. годишно, обстоятелствата по прилагане на СИДДО се удостоверяват пред платеца на дохода. В тези случаи последният декларира до 31 март на следващата година размера на изплатените доходи и на предоставените данъчни облекчения чрез подаване на декларация по образец в ТД на НАП, където е регистриран (чл. 142, ал. 5 от ДОПК).

За доказване основанията за прилагане на СИДДО получателят на дохода удостоверява пред платеца, че е местно лице на другата държава по смисъла на съответната спогодба - това обстоятелство се удостоверява от чуждестранната данъчна администрация съобразно обичайната й практика и е по отношение на годината на начисляване на дохода. Чуждестранното лице декларира, че е притежател на дохода от източник в Република България и не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, с което съответният доход е действително свързан. От платеца следва да бъдат събрани доказателства, удостоверяващи представителната власт на лицето, подписало декларациите, удостоверяващи тези обстоятелства. Той следва да разполага с документи за вида, основанието и размера на съответния доход. В чл. 138, ал. 2 от ДОПК подробно са описани доказателствата, които са разделени в зависимост от характера на дохода. При лихви върху отпуснат заем това са договор и доказателства за начислените лихви. /т. 6/. В пълна степен важи изискването чуждестранно юридическо лице да е действителен притежател на дохода.

Платецът на дохода следва да разполага и с доказателства, необходими за удостоверяване на обстоятелствата по чл. 136, ал. 4 от ДОПК, а именно, че са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната спогодба. Тези обстоятелства се удостоверяват с официални документи, включително извлечения от публични регистри, а когато такива не се издават, допустими са и други писмени доказателства.

Така например в чл. 11, т. 7 от СИДДО с Кипър е предвидено, че когато поради особените взаимоотношения между платеца и притежателя на лихвите или между тях двамата и някое друго лице сумата на лихвите, като се има предвид задължението, за което се изплащат, надвишава сумата, която би била договорена между платеца и притежателя при липсата на тези особени взаимоотношения, разпоредбите на този член се прилагат само по отношение на последната сума. В такъв случай надвишаващата сума се облага съобразно законодателството на всяка от договарящите държави, като съответно се имат предвид останалите разпоредби на тази спогодба. Точка 8 посочва, че разпоредбите на член 11 Лихви не се прилагат, ако лихвите се изплащат на местно лице на Кипър от местно лице на България, когато най-малко 25 на сто от имуществото на кипърското местно лице се притежава пряко или непряко (самостоятелно или чрез свързани лица) от българското местно лице, което изплаща лихвите, с изключение на случаите, когато местното лице на Кипър не подлежи на данъчно облагане с по-ниска данъчна ставка в сравнение с общата данъчна ставка.

Следователно освен предвидените в чл. 136, т. 1 - 3 от ДОПК документи - удостоверение за местно лице на другата държава и декларации за определени обстоятелства, следва да се ангажират всякакви други писмени доказателства, които биха послужили за установяване на основанията за прилагане на съответната СИДДО, както и за изясняване на вида, размера и основанието за реализиране на съответния доход.

На основание чл. 5, ал. 2 от Закона за счетоводството /ЗСч./ счетоводните документи, които постъпват в предприятията на чужд език, се превеждат на български език, в случаите, когато това е предвидено в закон. При поискване от орган по приходите субектът е длъжен да представи съставен на чужд език документ, придружен с точен превод на български език, извършен от заклет преводач /чл. 55, ал. 1 от ДОПК/.

В ДОПК не е въведено изискване някой от посочените по-горе документи да е заверен с апостил. Принципно притежаващите апостил документи се освобождават от всякаква допълнителна форма на легализация, признават се и могат да произведат действие във всяка една от държавите - страни по Конвенцията за премахване на изискването за легализация на чуждестранни публични актове, ратифицирана със закон от 38 НС на 25.05.2000 г. /Конвенцията/. Тези публични актове, допуснати и приети като доказателства по дело, са официални документи, които се ползват както с формална, така и с материална доказателствена сила.

Ако не бъде приложена намалената данъчна ставка по СИДДО, а данъкът бъде удържан и внесен в пълен размер, няма пречка кипърското дружество да поиска възстановяване. След внасяне на данъка от платеца, основанията за прилагане на СИДДО по отношение на вече обложения доход се доказват по реда на чл. 129 от ДОПК - чрез подаване на искане за прихващане или възстановяване. В този случай - при извършване на проверка по реда на посочената разпоредба или при възлагане на ревизия, обстоятелствата по чл. 136 от ДОПК се удостоверяват пред органа по приходите.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.